Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 8.4.2 Durchführung des Wechsels der Gewinnermittlungsart

Rz. 531

Geht der Stpfl. von der Einnahme-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich über, hat er auf den Zeitpunkt des Wechsels eine Anfangsbilanz aufzustellen. Diese Anfangsbilanz ist eine "Übergangsbilanz", in der aktives Betriebsvermögen und Schulden erstmals zu erfassen sind.^[1] Die einzelnen Wirtschaftsgüter sind dabei mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buch stehen würden, wenn der Gewinn von Anfang an durch einen Bestandsvergleich ermittelt worden wäre.

Erfolgt der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschussrechnung, ist auf den Zeitpunkt des Übergangs eine Schlussbilanz aufzustellen, für die die allgemeinen Ansatz- und Bewertungsvorschriften gelten. Für das folgende Jahr hat dann eine Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben zu erfolgen.

Rz. 532

Anlagevermögen ist in der Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 S. 3, 4 EStG im Ergebnis ebenso behandelt worden, wie es beim Bestandsvergleich behandelt worden wäre. Das Anlagegut ist daher mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der zwischenzeitlich vorgenommenen Abschreibungen anzusetzen. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart, und zwar sowohl zum Bestandsvergleich als auch zur Einnahme-Überschussrechnung, macht daher für Anlagevermögen weder Zu- noch Abschläge erforderlich.

Hat der Stpfl. im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung Investitionszuschüsse erhalten und diese nicht als Betriebseinnahmen versteuert, werden insoweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemindert (Rz. 905 "Zuschüsse"). Das Anlagegut ist dann beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der Abschreibungen und der erhaltenen Zuschüsse anzusetzen.^[2]

Eine Korrektur beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich ist allerdings erforderlich, wenn in der Anfangsbilanz des Betriebsvermögensvergleichs das Wirtschaftsgut des Anlagevermögens mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist. Der Teilwertabschlag kann sich in der Einnahme-Überschussrechnung nicht auswirken; damit dieses Abschreibungsvolumen dem Stpfl. nicht verloren geht, ist ein entsprechender Abschlag vom Gewinn im Zeitpunkt des Übergangs zu machen. Eine zu Recht erfolgte Teilwertabschreibung ist bei einem Wechsel zur Einnahme-Überschussrechnung nicht rückgängig zu machen.^[3]

Rz. 533

Anzahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen können im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung, ebenso wie beim Bestandsvergleich, nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Da die Behandlung bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ist, sind beim Übergang Zu- oder Abschläge i. d. R. nicht erforderlich.

Anders ist es jedoch bei Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter und auf Umlaufvermögen. Anzahlungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter können aus Vereinfachungsgründen sofort als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Werden die Anzahlungen vor dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich geleistet und die geringwertigen Wirtschaftsgüter nach dem Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich angeschafft und in vollem Umfang nach § 6 Abs. 2 EStG abgesetzt, haben sich die Anschaffungskosten in Höhe der Anzahlungen doppelt als Betriebsausgaben ausgewirkt. Die Gewinnauswirkung der Anzahlungen muss daher beim Übergang durch einen Zuschlag korrigiert werden.

Sind die Anzahlungen vor dem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschussrechnung geleistet worden, waren sie zu aktivieren, hatten sich also noch nicht gewinnmindernd ausgewirkt. Bei Anschaffung der geringwertigen Wirtschaftsgüter nach dem Übergang zur Einnahme-Überschussrechnung kann sich nur noch die Zahlung, also nicht die Anzahlung, gewinnmindernd auswirken. Es ist daher ein entsprechender Abschlag in Höhe der Anzahlung zu machen, um die entsprechende Gewinnminderung zu erreichen.

Für Anzahlungen auf Umlaufvermögen – ausgenommen solches i. S. v. S. 4 – gilt Entsprechendes; beim Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich ist ein Zuschlag vorzunehmen, beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschussrechnung ein Abschlag, jeweils in Höhe der Anzahlungen.

Rz. 534

Ein Damnum ist im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung sofort in voller Höhe als Betriebsausgabe absetzbar; beim Betriebsvermögensvergleich ist es zu aktivieren und über die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Beim Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ist daher in der Anfangsbilanz der zeitanteilige Restbetrag des Damnums zu aktivieren; es wird über die Restlaufzeit des Darlehens verteilt und mindert entsprechend den Gewinn. Da sich damit dieser Restbetrag des Damnums doppelt auswirkt, ist beim Übergang eine entsprechende Hinzurechnung vorzunehmen.

Beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahme-Überschussrechnung hat sich der Betrag des Damnums, der im Zeitpunkt des Übergangs noch aktiviert ist, noch nicht gewinnmindernd ausgewirkt; mangels Zahlung kann er sich nach dem Übergang auch nicht mehr auswirke...