Rz. 154
§ 4h Abs. 3 S. 5, 6 EStG definiert, wann ein Betrieb zu einem Konzern gehört. Ab Vz 2024 ist S. 6 ersatzlos gestrichen worden, während der bisherige S. 5 zu S. 4 geworden ist.[1]
Diese Regelung ergänzt bis Vz 2023 § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG, wonach die Zinsschranke nicht anwendbar ist, wenn der Betrieb nicht (oder nur anteilsmäßig) zu einem Konzern gehört (Rz. 64). Ab Vz 2024 ist die Definition in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG geändert worden, indem auf den Begriff der nahestehenden Person nach § 1 Abs. 2 AStG abgestellt wird. Für § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG spielt der Konzernbegriff ab Vz 2024 daher keine Rolle mehr. Jedoch dient die Definition weiterhin der Abgrenzung des Umfangs des Eigenkapitalvergleichs nach§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG; jeder Betrieb, der nach Abs. 3 S. 5, 6 zu einem Konzern gehört, ist in den Eigenkapitalvergleich einzubeziehen.
Rz. 155
Für die Definition der Konzernzugehörigkeit knüpft die Vorschrift an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung an. Den dafür erforderlichen Konzernrechnungslegungsstandard definiert die Vorschrift durch Verweis auf den Rechnungslegungsstandard nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG (Rz. 89). Ein Betrieb gehört danach zu einem Konzern, wenn er nach dem genannten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden muss oder kann, also in den Konzernabschluss einbezogen werden muss. Damit ist nach dem dort definierten Rechnungslegungsstandard zu entscheiden, ob der Betrieb in den Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden kann.[2]
Bis Vz 2023 wurden auch Betriebe einbezogen, die konsolidiert werden "können". Dies entspricht jedoch nicht dem Mindeststandard des Art. 4 ATAD 1. Diese Regelung wurde daher durch G. vom 22.12.2023 mit Wirkung ab Vz 2024 ersatzlos gestrichen.[3]
Rz. 155a
Konzernspitze kann eine Körperschaft, eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person sein. Voraussetzung ist regelmäßig, dass die Konzernspitze einen "Betrieb" unterhält.[4] Ist eine betrieblich tätige natürliche Person Konzernspitze, ist in den Eigenkapitalvergleich das Privatvermögen nicht einzubeziehen.[5]
Rz. 156
Daher kann auch ein Fonds (z. B. ein Private Equity Fond) die Spitze eines Konzerns bilden, wenn Mehrheitsbeteiligungen an anderen Gesellschaften bestehen.[6] Wenn der Fonds selbst kein "Betrieb" ist, müssen Mehrheitsbeteiligungen an mindestens zwei Gesellschaften bestehen. Einzelheiten hierzu Rz. 162, 166.
Rz. 157
Da es auf die handelsrechtlichen Konzerndefinitionen ankommt, gehört eine atypische stille Gesellschaft nicht zu einem Konzern, da es sich hierbei um eine steuerrechtliche, nicht um eine handelsrechtliche Einheit handelt.[7] Ebenso gehört eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht zu einem Konzern, da sie kein "Betrieb" ist.[8]
Rz. 158
Systematisch enthält die Vorschrift einen gewissen Zirkelschluss. Wenn der Betrieb nicht zu einem Konzern gehört, ist die Zinsschranke nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG auf diesen Betrieb nicht anwendbar. Damit entfällt schon dem Grunde nach die Notwendigkeit eines Eigenkapitalvergleichs nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG. Um festzustellen, ob somit die Notwendigkeit eines Eigenkapitalvergleichs entfällt, muss man aber den ersten Schritt eines Eigenkapitalvergleichs, nämlich die Feststellung der Konzernzugehörigkeit nach dem maßgebenden Rechnungslegungsstandard, durchführen. Es ergibt sich also folgende Prüfungsreihenfolge:
- Ermittlung des nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG maßgebenden Rechnungslegungsstandards für den Konzernabschluss.
- Feststellung, ob der fragliche Betrieb nach diesem Rechnungslegungsstandard zu dem Konzern gehört, d. h., in den Konzernabschluss nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandard einbezogen werden muss oder bis Vz 2023 kann.
- Gehört der fragliche Betrieb nach diesem maßgebenden Rechnungslegungsstandard nicht zu einem Konzern, ist die Prüfung beendet; die Zinsschranke ist nicht anwendbar. Für Körperschaften gilt das nur, wenn keine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt.[9]
- Gehört der Betrieb dagegen zu einem Konzern, ist der Eigenkapitalvergleich nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG durchzuführen.
Rz. 159
Die wesentliche Regelung des § 4h Abs. 3 S. 5 EStG besteht darin, dass sich die Konzernzugehörigkeit[10] nach dem Rechnungslegungsstandard des Abs. 2 S. 1 Buchst. c richtet, und dass ein Betrieb zu einem Konzern gehört, wenn er nach dem maßgeblichen Rechnungslegungsstandard in den Konzernabschluss einzubeziehen ist, bzw. bis Vz 2023, wenn er einbezogen werden könnte. Der Konzernbegriff, der für die Zinsschranke zugrunde zu legen ist, hat daher den größtmöglichen Umfang. Maßgebend ist dabei die Regelung des jeweils anzuwendenden Rechnungslegungsstandards; ein möglicherweise abweichender Konsolidierungskreis nach einem anderen Standard ist nicht maßgebend.[11]
Rz. 160
Ein Betrieb gehört für Zwecke der Zinsschranke zu einem Konzern, wenn er in den Konzernabschluss einzu...
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