Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 10.3.2 Herstellungsvorgang

Rz. 205

Herstellung bedeutet nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB die Schaffung eines neuen, in dieser Form bisher nicht vorhandenen Wirtschaftsguts oder seine Erweiterung oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung. Auch Dienstleister bewerten ihre noch nicht abgerechneten Leistungen mit den Herstellungskosten. Im Gegensatz dazu ist die Anschaffung der Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts. Die Unterscheidung zwischen Herstellung und Anschaffung hat z. B. bei immateriellen Wirtschaftsgütern Bedeutung, die im Fall ihrer Anschaffung aktiviert werden müssen, hingegen bei eigener Herstellung nicht aktiviert werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG). Außerdem ist die Unterscheidung wichtig für die Frage, ob Gemeinkosten zu aktivieren sind oder nicht.

Rz. 206

Unter die Herstellung fällt nicht erst die Produktion von Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens, sondern bereits die vorausgehende Planung und Vorbereitung sowie auch die der Herstellung folgende Lagerung. Die Herstellung beginnt dann, wenn Kosten entstehen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Herstellung eines Wirtschaftsguts stehen. Beispielsweise beginnt die Herstellung eines Gebäudes mit dem Abbruch eines noch nicht verbrauchten, in Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes.^[1] In unmittelbarem Zusammenhang mit der Errichtung eines Neubaus stehen auch Abstandszahlungen, die an einen Nutzungsberechtigten des alten Gebäudes zwecks dessen Freimachung gezahlt werden.^[2]

Rz. 207

Auch wenn die Aktivierbarkeit von Herstellungskosten grundsätzlich das Vorhandensein eines bilanzierbaren Wirtschaftsguts voraussetzt, erscheinen die Urteile des BFH zu Redaktionskosten^[3] bedenklich. Eine Aktivierung von Herstellungskosten soll danach erst dann in Betracht kommen, wenn sich der durch die Herstellungskosten geschaffene Wert als Wirtschaftsgut darstellt. Redaktionskosten und Druckvorlagen sind Aufwendungen zur Vorbereitung der Herstellung des Endprodukts "Zeitschrift".^[4] Befindet sich ein Endprodukt am Bilanzstichtag noch in seiner Entstehung und ist die Herstellung noch nicht abgeschlossen, so ist das unfertige Erzeugnis nach § 266 Abs. 2 B I Nr. 2 HGB zu aktivieren.^[5]

Rz. 208

Die Herstellung endet mit der Fertigstellung (§ 9a EStDV). Fertiggestellt ist ein Wirtschaftsgut, wenn es für Zwecke der Einnahmenerzielung einsatzbereit ist, d. h. einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Verwendung ermöglicht.^[6] Damit beginnen die AfA. Ein Wohngebäude ist beispielsweise fertiggestellt, wenn es bezugsfertig ist.^[7] Dabei kann es sich auch um einen Teil eines Gebäudes handeln, wenn dieser sich in einem eigenständigen Funktions- und Nutzungszusammenhang befindet.^[8] Bei Umlaufvermögen endet die Herstellung, sobald die Waren auslieferbar und absetzbar sind. Lager- und Verpackungskosten können noch zu den Herstellungskosten, aber auch zu den nicht aktivierbaren Vertriebskosten gehören. Verpackungskosten sind Teil der Herstellungskosten, wenn die Waren erst mit der Verpackung verkaufsfähig sind, z. B. Getränke in Flaschen. Sie gehören zu den Vertriebskosten, wenn die Verpackung dazu dient, die Ware transportierbar zu machen.^[9] Lagerkosten zählen zu den Herstellungskosten, wenn die Lagerung der Reifung der Waren dient, z. B. bei Wein oder Käse.^[10] Nach der Fertigstellung können Herstellungskosten nur noch durch eine Erweiterung, wesentliche Verbesserung oder eine wirtschaftliche Neuherstellung anfallen.^[11]

[1] BFH v. 12.6.1978, GrS 1/77, BStBl II 1978, 620.

[2] BFH v. 1.10.1975, I R 243/73, BStBl II 1976, 184.

[3] BFH v. 18.6.1975, I R 24/73, BStBl II 1975, 809; BFH v. 2.6.1978, III R 8/75, BStBl II 1979, 235.

[4] So BFH v. 13.9.1989, II R 1/87, BStBl II 1990, 47; ebenso schon BFH v. 23.11.1978, IV R 20/75, BStBl II 1979, 143: Kosten zur Abtragung von Deckgebirgsmassen über das zum Grubenaufschluss und den laufenden Abbau notwendige Maß hinaus als Herstellungskosten von Sand.

[5] BFH v. 13.9.1989, II R 1/87, BStBl II 1990, 47; zur Bewertung halbfertiger Arbeiten R 6.3 Abs. 8 EStR 2012, H 6.3 EStH 2023; Broeckmann/Ruge/Schader, NWB 2015, 344.

[6] BFH v. 27.3.1987, IX R 17/84, BStBl II 1987, 694.

[7] BFH v. 16.12.1988, III 186/83, BStBl II 1989, 203.

[8] BFH v. 9.8.1989, X R 77/87, BStBl II 1991, 132.

[9] BFH v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl II 1976, 13; BFH v. 20.5.1988, III R 31/84, BStBl II 1988, 961.

[10] BFH v. 3.3.1978, III R 30/76, BStBl II 1978, 412.

[11] BFH v. 17.10.2001, I R 32/00, BStBl II 2002, 349, BFH/NV 2002, 700.