Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.6.3.2 Beteiligung ohne Kapitaleinlage

Rz. 136

Für den Fall einer Beteiligung ohne Kapitaleinlage ist ein Gewinnanteil der Komplementär-GmbH angemessen, wenn er vollen Kostenersatz und eine ausreichende Vergütung für das Haftungsrisiko bietet. Dabei kann ein Gewinnzuschlag zum Kostenersatz nicht gefordert werden.^[1]  Ein Ersatz anderer, eigener Aufwendungen der Komplementär-GmbH, die nicht aus der Geschäftsführung herrühren, sondern den eigenen Geschäftsbetrieb betreffen, wie z. B. betriebliche Steuern und Gebühren, darf nicht gewährt werden. Diese Kosten sind vielmehr aus dem Gewinn für den Kapitaleinsatz oder die Risikoübernahme zu decken. Bei Gegenüberstellung der Gesamtbezüge und der entstandenen Kosten muss der GmbH allerdings ein Gewinn verbleiben.^[2].

Rz. 136a

Hinsichtlich des angemessenen Gewinnanteils für die Risikoübernahme ist laut BFH^[3] zu berücksichtigen, dass das Risiko der Komplementär-GmbH vielfach sein kann, etwa wenn der KG-Vertrag für die Komplementär-GmbH auf längere Zeit unkündbar ist, das Haftungsrisiko also langfristig übernommen wird. Unerheblich ist grundsätzlich, ob das Entgelt in Form einer festen Vergütung gewährt wird, die auch in Jahren zu zahlen ist, in denen die KG keine Gewinne erzielt, oder ob das Entgelt zwar als feste Vergütung, aber nur aus einem Gewinn der KG zu zahlen ist, oder ob das Entgelt in Form eines bestimmten Prozentsatzes vom Gewinn gewährt wird. Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die GmbH dem Kommanditisten ein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet.^[4]

Rz. 136b

Der BFH erachtet den angemessenen Gewinnanteil für eine Risikoübernahme als ausreichend, wenn er der im Wirtschaftsleben üblichen Avalprovision entspricht, bezogen auf das haftende Kapital. Die Höhe der Avalprovision hat sich an der Höhe des übernommenen Risikos zu orientieren.^[5]  Schließlich gilt es zu bedenken, dass hier ein Risiko ohne vermögensmäßige Beteiligung an der KG übernommen wird. Beschränkt sich der Beitrag der in die KG eintretenden GmbH darauf, dass die GmbH (neben der alleinigen Geschäftsführung und Vertretung der KG) die alleinige unbeschränkte Haftung für die Gesellschaftsschulden der KG übernimmt, erbringt die GmbH also keine Vermögenseinlage und wird demgemäß für den Fall ihres Ausscheidens oder der Liquidation der KG auch nicht am Gesellschaftsvermögen einschließlich stiller Reserven und Geschäftswert beteiligt, so entfällt die Notwendigkeit, der GmbH im Rahmen der Gewinnverteilung der KG ein Entgelt für ihren Kapitaleinsatz zu gewähren. Auch eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH würde in diesem Fall kein Entgelt für einen Kapitaleinsatz fordern und erhalten, denn die GmbH hat die Möglichkeit, das ihrem (eingezahlten) Stammkapital entsprechende Vermögen anderweitig ertragbringend anzulegen und auf diese Weise eine angemessene Rendite der (eingezahlten) Stammeinlagen der Gesellschafter zu erwirtschaften.

Rz. 136c

Im Drittvergleich würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einer aus gesellschaftsfremden Personen bestehenden GmbH ein Entgelt dafür fordern und auch erhalten, dass die GmbH die alleinige Komplementärfunktion innehat und damit insbesondere das Risiko eingeht, für die Schulden der KG in Anspruch genommen zu werden, ohne dafür aus dem Gesellschaftsvermögen der KG Ersatz zu erhalten. Im Extremfall könnte die GmbH aus der Haftungsübernahme ihr gesamtes eigenes Vermögen verlieren.

Rz. 136d

Eine Vergütung der GmbH für die Übernahme des Haftungsrisikos i. H. v. 6 % ihres Stammkapitals wurde als angemessen angesehen.^[6]  Als Folge wurde das Vorliegen einer vGA verneint. In der Praxis liegen die Vergütungen für die Übernahme der Haftung zwischen 5 und 10 %.

Die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, ist als Entgelt für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig.^[7]

[1] BFH v. 15.11.1967, IV R 139/67, BStBl II 1968, 152.

[2] BFH v. 24.7.1990, VIII R 290/84, BFH/NV 1991, 191.

[3] BFH v. 3.2.1977, IV R 122/73, BStBl II 1977, 346.

[4] BFH v. 28.5.2020, IV R 11/18, Haufe-Index 14046516.

[5] Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2018, § 16 Rz. 161.

[6] BFH v. 3.2.1977, IV R 122/73, BStBl II 1977, 346.

[7] BFH v. 3.3.2011, V R 24/10, BFH/NV 2011, 1092; BMF v. 14.11.2011, IV D 2 – S 7100/07/10028:003, BStBl I 2011, 1158.