Grundstücksbezogene Treuhandgeschäfte sowie Grundstückserwerbe durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger

Gleichlautende Ländererlasse v. 12.10.2007, BStBl I 2007, 757

Treuhandgeschäfte sowie Erwerbsvorgänge durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger erlangen für die Grunderwerbsteuer Bedeutung, wenn sie ein inländisches Grundstück betreffen.

Einen typischen Treuhandvertrag gibt es bürgerlich-rechtlich nicht. Infolgedessen muss der Inhalt der Treuhandabrede stets im Einzelfall sachverhaltsbezogen festgestellt und grunderwerbsteuerrechtlich gewürdigt werden.

Treuhänder bzw. Treunehmer ist grundsätzlich, wer von einem anderen, dem Treugeber, Vermögensrechte (z.B. an einem Grundstück) zu eigenem Recht erworben hat und diese Rechte zwar im eigenen Namen, aber nicht (ausschließlich) im eigenen Interesse ausübt.

Der unentgeltliche Auftrag (§ 662 BGB) sowie der entgeltliche Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 Abs. 1 BGB) verpflichten den Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger, ein ihm vom Auftraggeber bzw. Geschäftsherrn übertragenes Geschäft, z.B. den Erwerb und/oder die Verwertung eines Grundstücks, für diesen vorzunehmen. Ob ein solches Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnis vorliegt, kann jeweils nur im Einzelfall festgestellt werden.

Zu den Grundfällen im Zusammenhang mit der Begründung, Übertragung oder Rückgängigmachung von Treuhand- und Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnissen gilt Folgendes:

1. Der Eigentümer eines Grundstücks überträgt das Eigentum auf einen Treuhänder.

1.1. Der Treuhänder wird Eigentümer des Grundstücks. Sein Erwerb unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wenn für ihn durch Rechtsgeschäft ein Anspruch auf Übereignung begründet wird. Das ist regelmäßig bei der im Interesse des Treuhänders begründeten sog. eigennützigen Treuhand der Fall (z.B. Sicherungstreuhand, eigennützige Verwaltungstreuhand im Interesse der Gläubiger des Treugebers). Handelt es sich aus der Sicht des Treuhänders um eine sog. uneigennützige Treuhand (z.B. Liquidationstreuhand), besteht regelmäßig auf Grund der Vereinbarung nur die Pflicht des Treuhänders aus Auftrag oder Geschäftsbesorgungsvertrag (§§ 662, 675 Abs. 1 BGB), die Übereignung entgegenzunehmen, nicht aber das Recht, diese zu verlangen. Mangels Übereignungsanspruchs des Treuhänders liegt kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor. Der Steuer unterliegt erst die Auflassung des Grundstücks an den Treuhänder nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG. Während bei der uneigennützigen Treuhand dem bisherigen Eigentümer (Treugeber) stets die Möglichkeit verbleibt, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (Verwertungsmöglichkeit), kann in den Fällen der eigennützigen Treuhand durch den Inhalt der getroffenen Vereinbarungen die eigene Verwertungsmöglichkeit des bisherigen Eigentümers (Treugeber) ausgeschlossen sein.

1.2. Soweit bei eigennützigen Treuhandverhältnissen vertraglich eine aufschiebend bedingte Rückübereignungsverpflichtung begründet ist, entsteht die Steuer aus diesem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang erst mit dem Bedingungseintritt (§ 14 Nr. 1 GrEStG). Der Erwerb des nach § 667 BGB (ggf. in Verbindung mit § 675 Abs. 1 BGB) kraft Gesetzes entstehenden Anspruchs des Treugebers auf Rückübereignung des Grundstücks ist kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang.

1.3. Es kommen die folgenden weiteren Erwerbsvorgänge in Betracht:

1.3.1. Der Treuhänder überträgt das Eigentum an den Treugeber zurück.

1.3.1.1. Die Rückübertragung des Eigentums am Grundstück unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, soweit sie auf aufschiebend bedingter Rückübereignungsverpflichtung beruht, im Übrigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG. Dies gilt auch dann, wenn das Verpflichtungsgeschäft auflösend bedingt ist (die Auflassung ist bedingungsfeindlich, § 925 Abs. 2 BGB), weil es durch den Eintritt der auflösenden Bedingung unwirksam geworden und deshalb ein Rückauflassungsanspruch entstanden ist.

1.3.1.2. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG ist die Steuer für den Erwerb des Eigentums durch den Treuhänder und die Steuer für den Rückerwerb des Eigentums durch den Treugeber nicht festzusetzen oder die Steuerfestsetzung aufzuheben.

1.3.1.3. Sofern die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllt sind, ist nur der Rückerwerb des Grundstücks durch den Treugeber nach § 3 Nr. 8 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Voraussetzung hierfür ist, dass für den Erwerb durch den Treuhänder die Steuer entrichtet worden ist. Die Befreiungsvorschrift ist somit nicht anzuwenden, wenn bei Begründung des Treuhandverhältnisses ein Befreiungstatbestand erfüllt und deshalb keine Steuer zu entrichten war.

1.3.2. Der Treugeber verschafft dem Treuhänder auch die Verwertungsmöglichkeit.

Der Erwerb der Verwertungsmöglichkeit durch den Treuhänder unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 2 in Verbindung mit § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG. Die Steuer wird nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage den Betrag übersteigt, von dem die Steuer für den Erwerb des Eigentums berechnet worden ist.

1.3.3. Der Treuhän...