Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.7.10.3 Die deutsche Lizenzschranke

Dipl.-Finw. (FH) Thomas Rupp

Tz. 985e

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Nachdem Österreich zum 01.03.2014 ein Abzugsverbot für Zins- und Lizenzzahlungen eingeführt hat, ist auch in D die Forderung auf eine vergleichbare Regelung aufgekommen (Hess Ministerium der Finanzen, Presseinformation vom 16.10.2014 und BR-Initiative v 20.07.2015). Die österreichische Regelung sieht sowohl für Zins- als auch für Lizenzaufwendungen ein (vollständiges) Abzugsverbot vor, sofern die Vergütungen beim Empfänger nicht mind einer KSt von 10 % unterliegen (§ 12 Ziffer 10 öKStG).

Das vom BT am 27.04.2017 verabschiedete Gesetz gegen schädliche St-Praktiken im Zusammenhang mit der Gewinnabsaugung durch Lizenzaufwendungen enthält in einem § 4i EStG folgende Eckwerte:

Begrenzte Abzugsfähigkeit von Lizenzzahlungen an verbundene Unternehmen iSd § 1 Abs 2 AStG, wenn die effektive St-Last beim Empfänger unter 25 % liegt (Niedrig-St-Grenze des § 8 Abs. 3 AStG).
Betroffene Aufwendungen: Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbes von Urheberrechten und gew Schutzrechten, von gew, technischen, wiss uä Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, z. B. Plänen, Mustern und Verfahren.
Die Aufwendungen führen beim Gläubiger zu Einnahmen, die einer von der Regelbesteuerung abw, niedrigen Besteuerung unterliegen.
Missbrauchsvermeidung bei mehrstufigen Strukturen. Hierbei ist die niedrigste St-Belastung in der Kette maßgebend.
Keine Anwendung, wenn die Präferenzbesteuerung im Ausl auf den Nexus-Ansatz beschr ist. Keine begünstigte substanzielle Geschäftstätigkeit liegt vor
- wenn das Recht erworben wurde oder
- durch nahestehende Personen entwickelt wurde,
- bei Vergütungen für die Überlassung von Markenrechten.
Betroffen sind daher nur Lizenzzahlungen in Staaten, die den Nexus-Ansatz entweder nicht oder zeitlich verspätet umsetzen. Nach der Regierungs-Begr führt auch die Nutzung der oa Übergangsfristen zum BA-Abzugsverbot.
Keine Anwendung iR der Hinzurechnungsbesteuerung.
Anwendung ab 01.01.2018.

Die Regelung ist so ausgestaltet, dass sich das Abzugsverbot nach der ertragstlichen Belastung beim Empfänger richtet (von 100 % Abzugsverbot bei einer ErtrSt-Belastung beim Empfänger von 0 % bis zu einem Abzugsverbot von 0 % bei einer ErtrSt-Belastung beim Empfänger von 25 % oder mehr). Die entspr Formel in § 4j Abs 3 EStG, nach der der nicht abzb Anteil zu ermitteln ist, lautet wie folgt:

25 % – Belastung mit ErtrSt in %
25 %

Die tats StBelastung hängt vom pers St-Satz des Stpfl ab und ist nachfolgend am Bsp einer Kap-Ges mit einer Gesamtbelastung mit einem Unternehmens-St-Satz von 30 % (KSt 15 %, SolZ 0,825 %, GewSt 14,175 %) dargestellt:

StBelastung	BA-Abzugsverbot	Gesamt-StBelastung
0 %	100 %	30 %
5 %	80 %	29 %
10 %	60 %	28 %
15 %	40 %	27 %
20 %	20 %	26 %
25 %	0 %	25 %

Tz. 985f

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Beispiel:

Die D-GmbH ist 100%ige TG der französischen MG, beide sind im Bereich einer Hochtechnologie tätig. Die D-GmbH zahlt angemessene 10 % Lizenzgebühren (Umsatzlizenz), diese entfallen iHv 6 % auf die Nutzung des geschützten Markenrechts und iHv 4 % auf diverse technische Patente. MG ist rechtlicher und wirtsch Eigentümer der immateriellen WG iSd BEPS-Berichts.

Abwandlung: Im Jahr 2018 gibt sie 20 Mio EUR für die Entwicklung der Technologie aus, wovon 15 Mio EUR originäre eigene Entwicklungs- und Forschungskosten in F und 5 Mio EUR schädlicher Einkauf oder Auftragsforschung (nach Uplift) sind.

Lösungsansätze:

Die Tatbestandsmerkmale des § 4j EStG sind grundsätzlich erfüllt. Die Zahlung einer Lizenzgebühr für die Nutzung oder Überlassung von immateriellen WG an verbundene Unternehmen iS des § 1 Abs 2 AStG fällt in den sachlichen Anwendungsbereich der Norm.

Der Empfängerstaat F hat ein Präferenzregime (St-Satz Lizenzeinnahmen < 25 %), so dass (25 % – 15 % =) 10 % / 25 % = 40 % der Lizenzzahlungen nabzb sind.

Abwandlung: Selbst wenn der Empfängerstaat F die Nexus-Voraussetzungen grds erfüllen würde (was derzeit nicht der Fall ist), unterliegen Markenrechtsüberlassungen, Einkäufe und Auftragsforschungsaktivitäten mangels Anwendung des Escapes (da sachlich ausgeschlossen) der Neuregelung einer Abzugsbeschränkung; dies bedeutet:

Markenrechte: 40 % nabzb (wie oben)
Patente für Technologienutzung: 5/20 = 25 % Anteil, der auf nicht qualifizierten F&E-Aufwendungen beruht, daher sind (25 % – 15 % =) 10 % / 25 % = 40 % der Lizenzzahlung, die auf diese gekaufte Technologie entfällt, nabzb.