Kapitalertragsteuer – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Gewinnausschüttungen unterliegen nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der KapESt, die nach § 43a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 25 % beträgt. Dies gilt auch für die beschränkte Stpfl. Gewinnausschüttungen unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG der beschränkten Stpfl., wenn die ausschüttende Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat.

Stpfl. bei der KapESt ist der Empfänger der Gewinnausschüttung. Die ausschüttende Gesellschaft ist nach §§ 43ff. EStG zur Einbehaltung der Steuer für Rechnung des Gesellschafters und zur Abführung an das FA verpflichtet.

Die KapESt stellt bei der unbeschränkten Stpfl. eine Vorauszahlung auf die ESt bzw. KSt dar und ist daher auf die Steuerschuld nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, für die KSt i. V. m. § 31 Abs. 1 S. 1 KStG, anzurechnen. Im Rahmen der beschränkten Stpfl. ist die KapESt regelmäßig definitiv und gilt die Steuer ab.

Auf die KapESt wird auch der Solidaritätszuschlag erhoben.

2 Inhalt

Der KapESt unterliegen alle Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG, also auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Trotz des Charakters der KapESt als Vorauszahlung auf die Steuerschuld bestimmt § 43 Abs. 1 S. 3 EStG, dass der Steuerabzug ungeachtet von § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG vorzunehmen ist. Die vollständige Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. die Freistellung zu 40 % nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG wird bei der KapESt daher nicht berücksichtigt.

Bemessungsgrundlage für die KapESt ist der Bruttobetrag der Gewinnausschüttung. Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten des Gesellschafters werden nicht berücksichtigt. Anders als bei dem Steuerabzug nach § 50a EStG gibt es bei Kapitalerträgen auch für Gesellschafter, die in der EU ansässig sind, keine Möglichkeit, Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Steuerabzugsverfahren geltend zu machen. Ebenso ist kein Veranlagungsverfahren auf Antrag eröffnet.

Ist der Gesellschafter eine Körperschaft, tritt insoweit eine Überbesteuerung ein, als der Satz der KapESt mit 25 % über dem Satz der KSt von 15 % liegt. Daher werden 2/5 der KapESt nach § 44a Abs. 9 EStG erstattet; die Belastung wird dadurch auf 15 % gesenkt. Dadurch reduziert sich auch der Solidaritätszuschlag. Eine Korrektur um Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfolgt nicht. Um Steuergestaltungen zu verhindern, bei denen eine natürliche Person eine Kapitalgesellschaft zwischenschaltet, um die Reduzierung der KapESt auf 15 % zu erreichen, ist § 50d Abs. 3 EStG auf diese Erstattung entsprechend anwendbar.

Besteht ein DBA, ist das Recht des Quellenstaats zur Erhebung der KapESt beschränkt. Für Körperschaften, die eine wesentliche Beteiligung halten, beträgt die KapESt 5 % bzw. 0 % ("Schachtelprivileg, internationales"). Die Beteiligung muss je nach dem Inhalt des DBA 25 % oder 10 % betragen. Für andere Gewinnausschüttungen, d. h. für Gewinnausschüttungen an Körperschaften mit einer Beteiligung von weniger als 10 %, und für Gewinnausschüttungen an Personengesellschaften und natürliche Personen beträgt der KapESt-Satz höchstens 15 %.^[1] Die Reduzierung der KapESt kann in dem jeweiligen DBA von der Erfüllung besonderer Voraussetzungen abhängig gemacht sein, wie z. B. in Art. 28 DBA-USA ("Limitation-of Benefit-Klausel").

Die KapESt hat nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG Abgeltungswirkung ("Abgeltungswirkung".

Ist der Gesellschafter eine EU-Kapitalgesellschaft, oder wird Gewinn an eine in einem anderen EU-Staat belegene Betriebsstätte einer solchen EU-Gesellschaft ausgeschüttet, und beträgt die Beteiligung mindestens 10 %, darf nach der Mutter-Tochter-Richtlinie keine KapESt erhoben werden ("Mutter-Tochter-Richtlinie"). Die Richtlinie ist in § 43b EStG umgesetzt worden; danach wird die KapESt auf Antrag nicht erhoben. Weitere Voraussetzung ist, dass die Beteiligung von mindestens 10 % nachweislich ununterbrochen 12 Monate bestanden hat. Erfolgt die Gewinnausschüttung vor Ablauf der 12-Monats-Frist, wird die KapESt nach Ablauf dieser Frist erstattet, wenn die Beteiligung insgesamt 12 Monate bestanden hat.

Die Mutter-Tochter-Richtlinie und damit § 43b EStG gelten nicht für die EWR-Staaten. Die Wirkungen der Mutter-Tochter-Richtlinie sind jedoch auf die Schweiz ausgedehnt worden.^[2] § 43b EStG ist nicht entsprechend angepasst worden, weil dies angesichts des im DBA-Schweiz vereinbarten KapESt-Satzes von 0 % überflüssig erschien.

[1] Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA.

[2] Zinsbesteuerungsabkommen mit der Schweiz ("Bilaterale II"), Abl EG L 385, 30.

3 Praxisfragen

Nach § 50c Abs. 1 S. 1 EStG hat der Abzug der KapESt auch dann mit einem Satz von 25 % zu erfolgen, wenn er nach einem DBA niedriger ist oder nach einem DBA oder nach § 43b EStG 0 % beträgt. Der beschränkt Stpfl. ist auf die Erstattung durch das BZSt ("Erstattungsverfahren") oder die Beantragung einer Freistellungsbescheinigung beim BZSt ("Freistellungsverfahren") angewiesen.

Der Umstand, dass bei einer inl. Körperschaft als Gesellschafter § 8b Abs. 1 KStG anwendbar ist und die KapESt daher erstattet wurde, bei einem EU-aus...