Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / 6. Sonstige Verkürzungen

Rz. 1454

^{[Autor/Stand]} Die vGA zieht auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ein Bündel von Steuerhinterziehungen nach sich, zu dem neben der Körperschaftsteuer auch Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Kapitalertragsteuer zählen können^[2].

a) Umsatzsteuer

Rz. 1455

^{[Autor/Stand]} Nicht erklärte Umsätze sind i.d.R. nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerpflichtig. Vom Gesellschafter vereinnahmte Schwarzerlöse sind Bruttobeträge, die neben dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1, 2 UStG die darauf entfallende Umsatzsteuer enthalten. Unterliegen die Umsätze gem. § 12 Abs. 1 UStG dem vollen Steuersatz in Höhe von 19 %, so ist die verkürzte Umsatzsteuer mit 19/119 – das entspricht einem Faktor von 15,97 % – herauszurechnen^[4].

In der Praxis wird diesbezüglich von den unteren Gerichten oftmals vor allem im Hinblick auf die Umsatzsteuerverkürzung im Zusammenhang mit vGA die falsche Bemessungsgrundlage verwendet. Die bereits zitierten Beschlüsse des BGH vom 1.12.2015^[5] (s. Rz. 1433) zeigen dies deutlich. Im Beschluss mit Az. 1 StR 154/15 wurden statt der Abschreibungen die Bruttorechnungen zur Ermittlung des Ausschüttungsbetrages und damit zur Ermittlung der Steuerhinterziehung herangezogen. Im Beschluss mit Az. 1 StR 273/15 geht aus den Urteilsgründen nicht klar hervor, woran die Umsatzsteuerhinterziehung anknüpft. In Betracht kommt einerseits die Versagung des Vorsteuerabzugs für diverse Rechnungen hinsichtlich Reparaturen, Leasing, Verbrauchsmaterial und dergleichen, andererseits auch der Umstand, dass die vorwiegend private Nutzung der angeschafften Luxusfahrzeuge nicht versteuert worden war. Da in letzterem Fall der BGH selbst festgestellt hat, dass die Fahrzeuge auch zu unternehmerischen Zwecken genutzt wurden, namentlich als Transportmittel für Kontrollfahrten zu den diversen Einrichtungen des Gesellschafters, sind die Rechnungen aufgrund der zutreffenden Leistungsbeschreibung, anders als in dem Fall mit Az. 1 StR 154/15, korrekt. Insofern dürfte der Vorsteuerabzug korrekt gewesen sein und sich mithin die Hinterziehung der Umsatzsteuer lediglich auf die unterlassene Versteuerung der Privatnutzung bezogen haben^[6].

b) Gewerbesteuer

Rz. 1456

^{[Autor/Stand]} VGA erhöhen ferner die Gewerbesteuer. Die Berechnung war nach der bis zum VZ 2007 geltenden Rechtslage schwierig, da die Gewerbesteuer gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG a.F. als Betriebsausgabe abziehbar war und somit ihre eigene Bemessungsgrundlage minderte^[8]. Durch die seit dem VZ 2008 geltende Neuregelung in § 4 Abs. 5b EStG ist die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar, so dass durch sie weder die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer noch dadurch ihre eigene Bemessungsgrundlage gemindert wird.

c) Kapitalertragsteuer/Abgeltungsteuer

Rz. 1457

^{[Autor/Stand]} Da eine vGA bei den begünstigten Gesellschaftern zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt (§ 20 EStG), muss die Gesellschaft auch im Fall einer vGA Kapitalertragsteuer einbehalten und an die Finanzbehörde abführen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Unbeschadet davon ist Steuerschuldner der Empfänger der vGA (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nur wenn zwischen Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ausdrücklich die Zahlung eines Nettobetrags vereinbart worden wäre, müsste der Schuldner die Kapitalerträge bezahlen. Eine stillschweigende Vereinbarung, dass die Gesellschaft die Kapitalertragsteuer übernehmen soll, wird im Allgemeinen nicht anzunehmen sein. Die somit vom Gläubiger zu tragende Kapitalertragsteuer beträgt gem. § 43a Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 EStG 25 % des Kapitalertrags^[10]. Einkünfte aus einer vGA, die aus tatsächlichen Gründen nicht der Körperschaftsteuer unterworfen wurden, sind nach § 32d Abs. 3 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters einzubeziehen und dort zu besteuern^[11].

Bei der Kapitalertragsteuer als einer Fälligkeitssteuer führt bereits die Nichtanmeldung zum betreffenden Anmeldungszeitpunkt zu einer Steuerhinterziehung^[12].

d) Lohnsteuer

Rz. 1458

^{[Autor/Stand]} Zudem kann es zur Hinterziehung von Lohnsteuer und Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen für im Zusammenhang mit der Erzielung von Schwarzeinnahmen gezahlten Schwarzlöhnen kommen^[14].

Rz. 1459

^{[Autor/Stand]} Bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht das Risiko, ob nicht das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO der schuldmildernden Berücksichtigung eines steuerlichen Milderungsgrundes entgegensteht (hierbei handelt es sich um Kasuistik, so dass die Rspr. oft nicht vorhersehbar ist). Im Zusammenhang mit den verschwiegenen Einnahmen stehende Schwarzlohnzahlungen^[16] und Materialausgaben^[17] sowie Steuernachzahlungen^[18] und Sozialversicherungsbeiträge sind jedoch gewinnmindernd zu berücksichtigen und unterfallen nicht dem Vorteilsausgleichsverbot (s. dazu auch Rz. 506 f.).

e) Einkommensteuer

Rz. 1460

^{[Autor/Stand]} Ob die nicht offenbarte oder unzutreffend bezeichnete vGA beim Anteilseigner eine Verkürzung von Einkommensteuer (oder im Konzern von Kör...