Konzernabschluss nach HGB / 5.2 Vereinheitlichung der Bewertung

Rz. 121

Im Gegensatz zur Regelung der Ansatzwahlrechte schreibt § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB explizit vor, dass die in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gem. § 300 Abs. 2 HGB nach den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten sind (Vereinheitlichung der Bewertung).^[1] Für gleichartige Sachverhalte ist unter gleichen wertbestimmenden Bedingungen folglich eine unterschiedliche Ausübung von Bewertungswahlrechten unzulässig. Bei der Bewertung sind Sachverhalte als gleichartig anzusehen, wenn art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände oder Schulden unter gleichen wertbestimmenden Bedingungen zu bewerten sind, woraus im Umkehrschluss folgt, dass unterschiedliche Sachverhalte entsprechend unterschiedlich zu behandeln sind. So können z. B. verschiedene Abschreibungsmethoden und -fristen bei gleichartigen Anlagen gerechtfertigt sein, wenn stark unterschiedliche Nutzungsbedingungen vorliegen.^[2] Für die gewählten Bewertungsmethoden gilt in allen Fällen gem. § 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB das Gebot der Stetigkeit, d. h., die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. Grundsätzlich geht das Gesetz davon aus, dass die im Einzelabschluss des Mutterunternehmens zulässige bzw. angewendete Bewertung auch im Konzernabschluss als Maßstab gilt. In den Fällen, in denen Bewertungsmethoden für das Mutterunternehmen zwar zulässig sind, von ihm aber nicht angewendet werden, weil es entsprechende Vermögensgegenstände und Schulden nicht besitzt, stehen die Bewertungsmethoden für den Konzernabschluss originär zur Verfügung. Durch die Neuausübung von Bewertungswahlrechten gegenüber der im Mutterunternehmen tatsächlich angewandten Bewertung wird deshalb gem. § 308 Abs. 1 Satz 3 HGB eine Angabe- und Begründungspflicht im Konzernanhang ausgelöst.

Rz. 122

Praxis-Beispiel

Im Einzelabschluss wird ein möglichst steuer- und/oder ausschüttungsoptimales Ergebnis dargestellt, während gleichzeitig im Konzernabschluss, der eine reine Informationsfunktion hat, ein möglichst positives Ergebnis gezeigt werden soll, um den Zugang zu internationalen Kapitalmärkten vorzubereiten bzw. zu erleichtern. Um dies zu erreichen, können z. B. die Bestandsmehrungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen im Konzernabschluss an der handelsrechtlichen Obergrenze bewertet werden, während im Einzelabschluss des Mutterunternehmens ein Ansatz an der Untergrenze erfolgt. Auf die unterschiedlichen Bewertungsmethoden ist jedoch im Anhang hinzuweisen und es ist eine Begründung notwendig, was diese Methode im Vergleich etwa zu den Ansatzwahlrechten unattraktiv macht.

Rz. 123

Aus Sicht des Konzerns sind im Wesentlichen folgende Bewertungswahlrechte relevant:^[3]

§ 253 Abs. 2 Sätze 1 und 2 HGB	Zinssatz zur Ermittlung des Barwerts von Pensionsrückstellungen entweder auf Basis von laufzeitadäquaten über 10 Jahre ermittelten durchschnittlichen Marktzinssätzen oder pauschal mit über eine unterstellte Laufzeit von 15 Jahren ermittelten Marktzinssätzen
§ 253 Abs. 3 und 4 HGB	Bestimmung der Abschreibungsmethode
§ 253 Abs. 3 Satz 4 i. V. m. § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB	Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung
§ 255 Abs. 2 HGB	Bemessung der Herstellungskosten – Einbezug von angemessenen Teilen der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessener Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge
§ 255 Abs. 3 HGB	Bemessung der Herstellungskosten; Einbezug von Fremdkapitalkosten zur Finanzierung der Herstellung
§ 255 Abs. 4 HGB	Wahl einer allgemein anerkannten Bewertungsmethode, wenn kein Marktpreis verfügbar
§ 256 HGB i. V. m. § 240 Abs. 3, 4 HGB	Bewertungsvereinfachungsverfahren – soll eingeschränkt werden mit dem BilMoG

Tab. 4: Konzern: Relevante Bewertungswahlrechte

Rz. 124

Darüber hinaus ergeben sich aus den Übergangsvorschriften des EGHGB weitere zeitlich befristete Wahlrechte bzw. bleiben bestehen.

Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB	Zuführungen aus der Umbewertung von Pensionsverpflichtungen können über 15 Jahre (d. h. bis zum Geschäftsjahr 2024) gestreckt werden. Wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist die Angabe der Deckungslücke im Anhang vorgeschrieben.
Art. 67 Abs. 1 EGHGB	Auf Auflösungen von Rückstellungen darf verzichtet werden, wenn eine Nachdotierung in den Folgejahren erwartet wird, ansonsten hat eine erfolgsneutrale Auflösung zu erfolgen.
Art. 67 Abs. 4 EGHGB	Die Werte der durch auslaufende Bewertungswahlrechte aus §§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4, 254 und 279 Abs. 2 HGB a. F. beeinflussten Positionen können beibehalten werden oder sind erfolgsneutral auszubuchen.
Art. 67 Abs. 5 EGHGB	Ist im Konzernabschluss eine Kapitalkonsolidierung gemäß § 302 HGB a. F. vorgenommen worden, so darf diese beibehalten werden.
Art. 67 Abs. 8 EGHGB	Eine Anpassung der Vorjahres...