Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 Sonderausgaben

I. Allgemeines

A. Begriff der SA

Rn. 1

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

SA sind nach § 10 Abs 1 EStG Ausgaben des StPfl, die nicht durch die Einkunftserzielung veranlasst sind und daher weder BA noch WK sind oder wie BA oder WK behandelt werden. § 10 Abs 1 EStG enthält damit keine Legaldefinition des Begriffs der SA, sondern grenzt den SA-Begriff lediglich negativ ab. Auch durch Auslegung der einzelnen SA-Tatbestände des § 10 EStG lässt sich kein allg gültiger SA-Begriff ermitteln (H/H/R, § 10 EStG Rz 1). Der SA-Abzug ist vom Gesamtbetrag der Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens vorgesehen, § 2 Abs 4 EStG. Nach der Gesetzessystematik handelt es sich um Einkommensverwendungen, die jedoch auch aufgebracht werden können aus bereits vorhandenem Vermögen (RFH RStBl 1937, 426), aus Zuwendungen Dritter (s Rn 8b), aus Darlehensmitteln und grds auch aus steuerfreien Einnahmen (BFH BStBl II 1963, 536). Einschränkungen ergeben sich allerdings zB bei Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs 2 Nr 1 EStG (s Rn 684ff) und bei Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (§ 10 Abs 1 Nr 7 EStG) für zweckgebundene steuerfreie Bezüge (s Rn 359). Entscheidend ist, dass der StPfl durch eigene Privataufwendungen in seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist (BFH BStBl II 1989, 683; 1989, 779).

Aufwendungen, die nicht in Geld, sondern in Sachleistungen erbracht werden, wie zB eine unentgeltliche Wohnungsüberlassung iRd Realsplittings gemäß § 10 Abs 1a Nr 1 EStG (H 10.2 EStH 2018 "Wohnungsüberlassung"), Verpflegung und Nebenkosten der Wohnung als dauernde Last gemäß § 10 Abs 1a Nr 2 EStG (BFH BFH/NV 1991, 678), sind in entsprechender Anwendung des § 8 Abs 2 S 1 EStG mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort bzw nach § 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Nicht zu den abziehbaren Aufwendungen gehört jedoch der Wert der eigenen Arbeitsleistung, zB für Pflegeleistungen (BFH BFH/NV 1992, 234). Ferner s § 10b Rn 233ff (Pust) zur Bewertung von Sachspenden. Weil die Verteilung von Aufwendungen nach § 7 EStG in § 10 EStG nicht vorgesehen ist, hat der BFH (die Anerkennung von AfA als Versorgungsleistung iSd § 10 Abs 1 Nr 1a EStG abgelehnt (BFH BStBl II 1992, 1012; 1985, 610; 1983, 660; s auch BMF BStBl I 2010, 227 Tz 46). Für abnutzbare WG von mehrjähriger Nutzungsdauer, die der StPfl für Zwecke seiner Berufsausbildung iSd § 10 Abs 1 Nr 7 EStG nutzt, hält BFH BStBl II 1993, 676 wegen der Wesensgleichheit von Berufsausbildungskosten mit BA/WK jedoch eine sinngemäße Anwendung der AfA-Regelungen für sachgerecht (s Rn 352).

Rn. 1a

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Nach dem in § 12 EStG vor Nr 1 genannten Ausnahmevorbehalt unterfallen SA nicht dem dort normierten Abzugsverbot für Privataufwendungen. Die hierin liegenden Steuervergünstigungen (so zB BFH BStBl II 1989, 683) beruhen auf unterschiedlichen sozial- und wirtschaftspolitischen Erwägungen, die zumindest teilweise vom Prinzip einer sachgerechten Verwirklichung der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht getragen werden. Systematisch nicht mehr zutreffend ist ab dem VZ 2005 die Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als SA, da die späteren Alterseinkünfte in voller Höhe stpfl sind (hierzu s Rn 236).

Rn. 1b

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Neben SA im eigentlichen Sinne berücksichtigt das G auch Beträge, die

• "als" SA (zusätzliche Altersvorsorgebeiträge gemäß § 10a EStG (Riester-Rente), Spenden gemäß § 10b EStG) und
• "wie" SA (Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen gemäß § 10f EStG, Aufwendungen für schutzwürdige Kulturgüter gemäß § 10g EStG, Abzugsbeträge bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern gemäß § 7 FörderG)

abziehbar sind. Diesen unterschiedlichen Gesetzesformulierungen kommt jedoch keine materiell-rechtliche Bedeutung zu. Die Bestimmung, Aufwendungen seien "als" oder "wie" SA abzuziehen, enthält lediglich die technische Angabe, dass der Abzug gemäß § 2 Abs 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen ist.

B. Abschließende Aufzählung

Rn. 2

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Als SA sind nur die im G abschließend aufgezählten Aufwendungen abzuziehen. Andere Ausgaben, die nach dem G keine SA sind, können nur unter dem Gesichtspunkt der ag Belastung nach den §§ 33–33b EStG berücksichtigt werden. Deshalb können Prozesskosten zur Verringerung von als SA abziehbaren Ausgaben nicht selbst SA sein (BFH BStBl III 1957, 191). Der Gesichtspunkt, dass Prozesskosten BA oder WK sind, wenn der Prozess zur Verringerung von BA oder WK geführt wird (zB BFH BStBl II 1984, 314), lässt sich auf SA nicht übertragen, weil es eine allg Begriffsbestimmung für SA wie in § 4 Abs 4 EStG für BA und in § 9 Abs 1 S 1 EStG für WK nicht gibt (BFH BStBl II 1975, 79; H/H/R, § 10 EStG Rz 30f).

C. Verfahrensfragen

Rn. 3

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SA sind grds auch ohne Antrag des StPfl abzuziehen. Eine Ausnahme gilt für den SA-Abzug von Unterhaltsleistungen gemäß § 10 Abs 1a Nr 1 EStG (Realsplitting). Die ihm bekannten SA, insb KiSt, hat das FA von Amts wege...