Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 11 ... / C. Einnahmen, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren im Voraus bezogen werden (§ 11 Abs 1 S 3 EStG)

Rn. 70

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Mit der durch das EURLUmsG eingefügten Regelung wird die bisherige Verwaltungspraxis zu den vorausgezahlten oder in einem Betrag gezahlten Erbbauzinsen fortgeführt. Danach waren diese Zahlungen beim Erbbauberechtigten bei wirtschaftlicher Betrachtung auf die Laufzeit des Erbbaurechts verteilt als WK abzuziehen, BMF vom 10.12.1996, BStBl I 1996, 1440. Der Erbbauverpflichtete konnte dementsprechend beantragen, den Zufluss der vorausgezahlten Erbbauzinsen auf die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen. Hingegen hatte der BFH vom 23.09.2003, IX R 65/02, BStBl II 2005, 159 entschieden, dass in einem Einmalbetrag vorausgezahlte Erbbauzinsen im Jahr der Zahlung sofort als WK abgezogen werden können.

Rn. 71

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Die Regelung in § 11 Abs 1 S 3 EStG findet entsprechend dem Verweis auf § 11 Abs 2 S 3 EStG auf alle – im Voraus bezogenen – Nutzungsentgelte Anwendung, die an den StPfl für einen Vorauszahlungszeitraum von mehr als 5 Jahren für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren gezahlt werden. Entscheidend für den Zeitraum von 5 Jahren ist der Zeitraum, für den die Vorauszahlung erbracht wird, BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5, nicht jedoch der Zeitraum, für den das Nutzungsrecht eingeräumt wird, Martini in Brandis/Heuermann, § 11 EStG Rz 46, 47 (August 2022); aA Schiffers, DStZ 2005, 333: entscheidend sei nicht der Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wird, sondern der Zeitraum der Nutzungsüberlassung. Erfasst werden auch sonstige Entgelte für Gebrauchsvorteile, dabei muss der Gebrauchsvorteil nicht in einem Vermögensvorteil bestehen, er kann auch immaterieller Natur sein, FG Münster vom 19.02.2013, 10 K 2176/10 E, EFG 2014, 129.

Bei den Nutzungsentgelten handelt es sich entsprechend § 100 BGB um die Entgelte, die als Gegenleistung für die Nutzung beweglicher oder unbeweglicher Sachen (zB Nießbrauch) sowie von Rechten geleistet werden, BFH V 11.11.2018, VI R 54/16, BStBl II 2019, 311; BFH vom 20.07.2018, IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266. Das FG hat als Tatsacheninstanz zu beurteilen, ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt oder den Eigentümer zur Unterlassung einer bestimmten Nutzung verpflichtet, BFH vom 20.07.2018, IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266 zur Überlassung eines Grundstücks zur Nutzung für Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen betreffend einen Eingriff in Natur und Landschaft. Für die Abgrenzung kommt es entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien an; vgl auch FG Münster vom 19.02.2013, 10 K 2176/10 E, EFG 2014, 129: Vereinbarung über die Duldung von Ersatzaufforstungen im Rahmen einer naturrechtlichen Ersatzmaßnahme für die Dauer von 20 Jahren. Die Überlassung zur ausschließlichen Nutzung ist nicht erforderlich, da der Begriff der Nutzungsüberlassung in § 11 Abs 1 S 3 EStG jegliche Nutzungsüberlassung berücksichtigt, BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5 zur Gestattung der Anpflanzung von Baum- bzw Strauchhecken sowie der Aufforstung auf der Vertragsfläche.

Hingegen sind Zahlungen, die ein Bundesland für die Eintragung eines Flutungsrechts als Dienstbarkeit im Grundbuch leistet, keine Entschädigungszahlungen für eine Nutzungsüberlassung, sondern eine Entschädigung für den durch die Eintragung der unbefristeten Dienstbarkeit erlittenen Wertverlust des Grundstücks, BFH vom 11.11.2018, VI R 54/16, BStBl II 2019, 311.

Das in einer Summe gezahlte Entgelt für die auf unbestimmte Laufzeit vereinbarte Überlassung von Flächen zur Herstellung baurechtlicher Ausgleichsmaßnahmen im Zuge einer Kraftwerkserrichtung darf nach BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5 auf 25 Jahre verteilt werden. Es liegt keine bloße Duldung iS einer Hinnahme von Nutzungseinschränkungen vor, da der Gestattungsvertrag darauf gerichtet ist, dass die Flächen zur Herstellung baurechtlicher Ausgleichsmaßnahmen verwendet werden. Dass der Vertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen ist, steht der Anwendung des § 11 Abs 2 S 3 EStG nicht entgegen. Eine Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums muss jedoch anhand objektiver Umstände und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung (§ 96 Abs 1 S 1 FGO iVm § 162 AO), feststellbar (bestimmbar) sein, BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5. Ist der Nutzungsvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, reicht es nicht aus, dass das den Vertrag auflösende Ereignis voraussichtlich nicht vor Ablauf von fünf Jahren eintreten wird, BFH vom 20.07.2018, IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266).

Rn. 72

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Eine Vorauszahlung ist dann gegeben, wenn die Zahlung vor der Inanspruchnahme der Nutzungen erfolgt, BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5.

Der Empfänger der im Voraus gezahlten Leistungen kann wählen, ob er die Einnahme im Zeitpunkt des Zuflusses erfasst oder diese gleichmäßig auf den Zeitraum verteilt, für den die Leistung erbracht wird, BFH vom 04.06.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5. De...