Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Allg steuerliche Grundsätze im Nicht-DBA-Fall (Ausnahmefall)

Rn. 18

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG beschränkt sich nicht auf gewerbliche Einkünfte inländischer PersGes (nachfolgend gewerbliche PersGes) mit inländischen Gesellschaftern bzw inländischen Betriebstätten, sondern erfasst auch

aa)	inländische gewerbliche PersGes mit ausländischen Betriebstätten und/oder ausländischen Gesellschaftern (BFH v 10.07.2002, BStBl II 2003, 191).
ab)	ausländische gewerbliche PersGes mit inländischen Betriebstätten und/oder inländischen Gesellschaftern (BFH v 31.05.1995, BStBl II 1995, 683 Orientierungssatz 2., bezugnehmend auf BFH v 13.09.1989, BStBl II 1990, 57; BFH v 27.02.1991, BStBl II 1991, 444).

Zu aa): Inländische gewerbliche PersGes mit ausländischen Betriebstätten und/oder ausländischen Gesellschaftern

Der Gewinnanteil, der vom Gewinn einer inländischen gewerblichen PersGes aus einer ausländischen Betriebsstätte stammt, ist

• bei inländischen Gesellschaftern nach dem Welteinkommensprinzip im Inland stpfl; die im Ausland entrichtete Steuer ist regelmäßig nach Maßgabe des § 34c Abs 1–3 EStG anzurechnen oder durch Abzug der ausländischen Steuer vom Gesamtbetrag der Einkünfte zu berücksichtigen,
• bei nur beschränkt stpfl ausländischen Gesellschaftern in Deutschland nicht steuerbar; er darf weder gegenüber der inländischen PersGes noch gegenüber dem beschränkt stpfl ausländischen Gesellschafter als stpfl Einkünfte iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG festgestellt werden: BFH v 24.02.1988, BStBl II 1988, 663.

Der Gewinnanteil eines im Ausland ansässigen Gesellschafters aus einer inländischen gewerblichen PersGes ohne Geschäftsleitungs-Betriebsstätte im Ausland stellt, weil die Beteiligung an einer inländischen gewerblichen PersGes diesem regelmäßig eine (anteilige) eigene inländische Betriebsstätte vermittelt (BFH v 07.08.2002, BStBl II 2002, 848 unter II.2.b. iVm BFH v 26.02.1992, BStBl II 1992, 937 unter II.2.b. und c.), beschränkt stpfl (gewerbliche) Einkünfte nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (bzw § 2 Nr 1, 8 Abs 1 S 1 KStG) iVm § 1 Abs 4 EStG und § 49 Abs 1 Nr 2 a EStG dar. Als Betriebsstätte ist insbesondere – neben evtl weiteren Betriebstätten der PersGes – die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen (§ 12 S 2 Nr 1 AO). § 10 AO definiert die "Geschäftsleitung" als den "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung". Nach BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden: BFH v 20.12.2017, BFH/NV 2018, 497 Rz 29.

Auch eine gewerblich geprägte (inländische) PersGes vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine inländische Betriebsstätte iSv § 49 Abs 1 Nr 2 a EStG iVm § 12 S 1 AO: BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 684; glA Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 599, 604 f; Weiss, NWB 2016, 3148, 3155 f, wenn für den (fiktiven) Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Ebenso sind mE die im Urt nicht angesprochenen Gewerbefiktionen nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG (s Rn 162–164) und auf Basis des Rechtsinstituts Betriebsaufspaltung (s Rn 315a–319) analog BFH vom 29.11.2017, aaO, zu behandeln.

In den im Inland stpfl Gesamtgewinnanteil des ausländischen Gesellschafters einzubeziehen sind Sondervergütungen iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 u Nr 3 Hs 2 EStG (KGaA) einer inländischen gewerblichen PersGes (auch vermögensverwaltend tätige, gewerblich geprägte PersGes nach § 15 Abs 3 Nr 2 S 1EStG) an den ausländischen Gesellschafter (im Wesentlichen Tätigkeitsvergütungen) und auf diesen entfallende Erträge und Aufwendungen des Sonder-BV (Sonder-BE und -BA) sind in den im Inland stpfl Gesamtgewinnanteil des ausländischen Gesellschafters einzubeziehen.

Die Einkünftequalifizierung wird durch die Art der persönlichen StPfl der jeweiligen Gesellschafter nicht berührt: BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 684.

Bei der inländischen Zuordnung von Sonder-BE und -BA hat die Qualifizierung des WG als Sonder-BV einer inländischen Betriebsstätte der gewerblichen PersGes entscheidende Bedeutung (im Einzelnen s Wacker, DStR 2019, 836 mit Bezug auf BFH v 12.10.2016, BFH/NV 2017, 685 und BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 684). Das gilt auch für Beteiligungserträge aus inländischen und ausländischen KapGes (zu Letzteren s Prinz, FR 2019, 597, 599) eines an einer inländischen PersGes beteiligten ausländischen Gesellschafters, die sich nach deutschem Steuerrecht in dessen Sonder-BV II befinden, wenn in Deutschland – ohne Einbezug der Fiktionen des § 15 Abs 3 EStG – eine Betriebsstätte nach Art 5 OECD-MA besteht und bei Ansässigkeit der KapGes in einem der DBA-Vertragsstaaten die Kapitalbeteiligung dieser Betriebsstätte funktional (Art 10 Abs 4 OECD-MA) zuzuordnen ist bzw bei Ansässigkeit der KapGes in einem Drittstaat der ausländische Gesellschafter im Ausland über keine weiteren Betriebsstätten verfügt (so mit guten Argumenten Dötsch/Pung, DB 2019, 146 und wohl ebenso Prinz, aaO), was zugleich zum Abzug der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Sonder-BA f...