Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ba) Aus Sicht der Betriebs-KapGes

Rn. 390

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Das Stichwort führt aus der Sicht der Betriebs-KapGes, die den Pachtzins als BA absetzen will, zur Frage des fremdüblich angemessenen Pachtzinses (s nachfolgend) und den Folgen unangemessen niedrigen bzw unangemessen hohen Pachtzinses, nämlich

• unter ertragsteuerlichen Aspekten zur Frage des Vorliegens einer verdeckten Einlage bei zu fehlendem oder zu niedrigem bzw einer vGA bei zu hohem Pachtzins (s nachfolgend),

• unter erbschaftsteuerlichen Aspekten ergeben sich Fragen:

  • nach dem Vorliegen einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung von der Betriebs-KapGes an deren Gesellschafter bzw umgekehrt, was aber nach BFH vom 30.01.2013, BStBl II 2013, 930 (mit Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung, s gleichlautende Ländererlasse vom 05.06.2013, BStBl I 2013, 1465) zu verneinen ist. Der BFH hat schenkungsteuerpflichtige Zuwendungen sowohl an juristische durch natürliche Personen als auch von juristischen an natürliche Personen eine abschließende Absage erteilt, der drohenden Doppelbesteuerung durch das Gesellschaftsverhältnis verursachter vGA und verdeckter Einlagen ist damit ein Ende bereitet. Allerdings hat die FinVerw sich noch nicht entschieden, das Urteil allg anzuwenden. Offen bleiben zunächst auch die Auswirkungen auf § 7 Abs 8 ErbStG und die Frage des Anwendungsbereichs von § 15 Abs 4 ErbStG: Zimmert, DStR 2013, 1654, und
  • nach der Bedeutung eines zu hohen Pachtzinses für die Grundstücks-Bedarfsbewertung nach § 146 BewG: (s BFH vom 02.02.2005, BStBl II 2005, 426; nachfolgend s FG Mchn EFG 2012, 807, Bewertung mit der Jahresmiete, kein Ansatz der ortsüblichen Miete nach § 146 Abs 3 S 1 BewG wegen behaupteten Mischentgelts und Anforderungen an ein dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts dienenden Privatgutachtens; auch s OFD Rheinland und Münster vom 04.05.2006, DStR 2006, 1551).

Das FG Münster vom 13.02.2019, 13 K 1335/16 K,G,F, hat die Kriterien einer angemessenen Nutzungsvergütung, die auch für eine Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gelten, mit Bezug auf die Rspr des BFH wie folgt aufgezeigt:

• Ist streitig, ob die Nutzungsvergütung fremdüblich ist (es fehlt idR an einem echten Interessengegensatz), ist die angemessene Miete durch einen Vergleich mit Mieten für Grundstücke und Bürogebäude in ähnlicher Lage und Ausstattung zu ermitteln. Dabei sind als Vergleichsobjekte nicht nur Grundstücke einzubeziehen, die in derselben Gemeinde belegen sind, sondern auch solche von Gemeinden vergleichbarer Größe, Struktur und Lage (BFH vom 20.06.2005, BFH/NV 2005, 2062 Rz 16);
• Nur wenn eine hinreichende Zahl von Vergleichsobjekten nicht vorhanden ist (insbesondere bei Verpachtung auch eines Geschäftswertes der Regelfall), erfolgt eine Schätzung des fremdüblichen Mietzinses (BFH vom 20.06.2005, aaO, Rz 17) unter Ausgleich der Interessen von Verpächter (angemessene Marge) und Pächter und unter Berücksichtigung der Kapitalverzinsung, der Vergütung für den Wertverzehr und der Vergütung für immaterielle WG, insbesondere für den Geschäftswert (BFH vom 14.01.1998, BFH/NV 1998, 1160 Rz 46). Im Einzelnen zur Ermittlung s Kühn, BBK 2022, 427.

Ein aus betrieblichen Gründen fehlender oder unangemessen niedriger Pachtzins führt nicht zu einer verdeckten Einlage (glA Weber-Grellet, DB 1998, 1532, 1534): Ein entsprechender Vorlagebeschluss des I. Senats vom 20.08.1986, BFH BStBl II 1987, 65 wurde vom GrS BFH vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 abgelehnt (auch s BFH BStBl II 1991, 713). Trotz eines nv Urteils des BFH vom 22.11.1983, VIII R 133/82, BFHE 140, 69 zum, wenn im Vorhinein vereinbart (bei rückwirkendem Verzicht s nachfolgend) zulässigen mehrfachen Pachtverzicht (ohne Entstehen einer verdeckten Einlage) ist von willkürlichen jährlich wechselnden Pachtzahlungen abzuraten, da ansonsten der Pachtvertrag bei der Betriebs-KapGes wegen fehlender Fremdüblichkeit möglicherweise nicht anerkannt wird, sondern die geleisteten Pachtzahlungen als gesellschaftsrechtlich begründete vGA gemäß § 8 Abs 3 KStG qualifiziert werden. Es ist zur Vermeidung einer vGA deshalb zu empfehlen, die Pachthöhe nur in größeren Zeitabständen und unter nachprüfbaren fremdüblichen Kriterien zu verändern. Pachterhöhungen könnten zB gebunden werden – abgesehen von einer automatischen Erhöhung in Anpassung an gestiegene Abschreibungsbeträge – an gestiegene Verkehrswerte des überlassenen AV. Pachtzinsherabsetzungen könnten sich ergeben aus einer vertraglich garantierten branchenüblichen Mindestverzinsung des EK der Betriebs-GmbH iHv 10–15 % des tatsächlichen Werts der Betriebs-GmbH (BFH BStBl II 1978, 234; FG Sa EFG 1995, 538; Glade, DB 1998, 691, 695).

Leistet die Betriebs-KapGes einen überhöhten Pachtzins, so liegt eine vGA vor (ebenso bei Fehlen eines klaren, im Vorhinein getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Pachtvertrags: BFH BStBl II 2001, 698). Besteht das Pachtentgelt nicht nur aus einem Fixbetrag, sondern zusätzlich aus einer Umsatz- oder Gewinnbeteiligung, so liegt ein Missver...