Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / be) Keine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilungsabrede; keine Rückbeziehung des Gesellschaftsvertrages bzw des Ein- und Austritts von Gesellschaftern

Rn. 69

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Der steuerliche Gewinn- oder Verlustanteil eines Gesellschafters richtet sich grundsätzlich nach dem vertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel: s Rn 68. Einer rückwirkenden Änderung einer praktizierten Gewinnverteilung steht der Grundsatz der Unabänderlichkeit des verwirklichten Einkünfteerzielungstatbestandes entgegen: s Weber-Grellet in Schmidt, § 2 EStG Rz 44 mwN.

Einigen sich die Gesellschafter für ein Wj, in dem sie auf der Basis einer vereinbarten Ergebnisverteilungsabrede tätig geworden sind, nachträglich zivilrechtlich rückwirkend auf eine andere als die ursprünglich vorgesehene Ergebnisverteilung, entweder nach Ablauf eines Wj für das gesamte zurückliegende Wj oder während eines Wj für die bereits verflossenen Monate, so ist dies steuerlich unbeachtlich: BFH vom 15.03.2000, BFH/NV 2000, 1185; BFH vom 21.03.2002, BStBl II 2002, 519 zu II.3. der Begründung; FG Mchn vom 26.03.1999,13 K 4033/97, DStRE 1999, 643 (NZB durch Beschluss des BFH vom 10.01.2000, BFH BFH/NV 2000, 854 verworfen); BFH vom 17.03.1987, BStBl II 1987, 558; BFH vom 07.07.1983, BStBl II 1984, 53 (bestätigt durch BFH vom 25.09.2018, BStBl II 2019, 167 Rz 25).

Zwar steht es den Gesellschaftern zivilrechtlich frei, einander so zu stellen, als wären die gewollten Änderungen für die Vergangenheit eingetreten, das Steuerrecht orientiert sich jedoch an tatsächlich verwirklichten Steuertatbeständen, die der rückwirkenden Disposition der StPfl entzogen sind; bereits verwirklichte Steuertatbestände in Form abgeschlossener Geschäftsvorfälle können auf Basis des § 38 AO nicht im Nachhinein durch zivilrechtliche Absprache abweichend zugerechnet werden, auch wenn sie durch wirtschaftliche und betriebliche, dh also nicht private Gründe, wie zB bei Familiengesellschaften, veranlasst sind. Dem Ergebnis ist unter dem Gesichtspunkt der ansonsten gegebenen Manipulierbarkeit der steuerlichen Gewinnanteile je nach steuerlicher Gesamtsituation der Gesellschafter zuzustimmen. Zurechnungszeitpunkt für die Einkünfte einer PersGes ist nach Auffassung des BFH (BFH vom 29.03.1984, BStBl II 1984, 602 zu 2.b.) das Ende des Wj (so auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 441, 41. Aufl), dh, der BFH unterscheidet zwischen dem Zeitpunkt der Einkünftezurechnung bei den Mitunternehmern am Jahresende und der Verwirklichung der Einkünfteerzielung durch die Mitunternehmer unterjährig aufgrund der einzelnen Geschäftsvorfälle (Bilanzbündeltheorie gegen Einheitstheorie, s Rn 12c; kritisch zu Recht Bauschatz, FR 2005, 1230, 1235).

BFH vom 29.09.2022, BFH/NV 2023, 201, hat entsprechend zur steuerlichen Nicht-Rückwirkung einer nach Ablauf des Abzugsjahres vereinbarten Änderung der Gewinnverteilungsabrede einer GbR betreffend die Auflösung eines IAB wegen Nichtinvestition gemäß § 7g Abs 3 EStG entschieden. Die Gewinnerhöhung bei der GbR wurde daher im Abzugsjahr den damaligen beiden Gesellschaftern M (Mutter) und T (Tochter) entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede der GbR im Investitionsabzugsjahr zugerechnet, damit anteilig auch der inzwischen unentgeltlich ausgeschiedenen GbR-Gesellschafterin M. Bei einer dem Jahr der Bildung des IAB nachfolgenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von einer PersGes auf einen allein verbleibenden Gesellschafter kann dieser als Einzelunternehmer den IAB fortführen; soweit er aber im Investitionszeitraum keine Investition vornimmt, treffen die Folgen den früheren Betriebsinhaber (die GbR), dh der IAB war im Abzugsjahr bei der GbR nach § 7g Abs 3 und 7 EStG rückgängig zu machen. Dem steht das im Urteilsfall erst im Nachfolgejahr zur Bildung des IAB unterschriebene Einverständnis der T nicht entgegen, bei Nichtinvestition die nachträglich vorzunehmende Gewinnkorrektur allein ihr zuzurechnen. Zwar handelt es sich dabei um eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede in Bezug auf die Korrektur nach § 7g EStG. Diese entfaltet für das Streitjahr jedoch keine steuerliche Rückwirkung, ist allerdings wohl zivilrechtlich wirksam mit der Folge, dass zivilrechtliche Ausgleichsansprüche der M bestehen.

Eine Änderung des bisher gültigen Gewinnverteilungsschlüssels ist steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn er für die Zukunft getroffen worden ist und alle Gesellschafter zustimmen. Die abweichende Ergebnisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein: so zu vermögensverwaltenden PersGes BFH vom 25.09.2018, BStBl II 2019, 167. Allenfalls werden Änderungen der Gewinnverteilung bei kurzfristiger Rückwirkung auf den Beginn des lfd Wj zugelassen, soweit dabei kein steuerlicher Vorteil erzielt wird, etwa derart, dass laufende Gewinne als steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne erscheinen sollen; zumindest einen Zeitraum von bis zu drei Monaten hält der IV. Senat des BFH für nicht zu lang: BFH vom 21.03.2002, BStBl II 2002, 519 zu II.3. der Begründung, wobei weitere Ausnahmen wie Erbauseinandersetzung und Scheidungsvereinbarungen genannt werden. Das FG Mchn...