Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bh) Vertragliche Zurechnung von Verlustanteilen an den Nießbraucher

Rn. 33d

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Hat der Nießbraucher – in zulässiger Abweichung von § 1030 Abs 1 BGB iVm § 1068 Abs 2 BGB – abweichend vom Regelfall, nach einer vertraglichen Vereinbarung zwischen Nießbrauchbesteller und Nießbraucher als Äquivalent für die Nutzung des entnahmefähigen handelsrechtlichen Reingewinns auch echte laufende Betriebsverluste zu tragen (für Werteinbußen beim AV haftet er dem Besteller nur bei Verschulden), so entsteht in Höhe der laufenden betrieblichen Verluste eine Ausgleichsverpflichtung gegenüber dem Nießbrauchbesteller (Bode in Brandis/Heuermann, § 15 EStG Rz 368, 159. Erg-Lfg; Biergans, DStR 1985, 333; Schulze zur Wiesche, RWP-SG 5.2, 1045, 1064). Ein auf den Nießbraucher entfallender Verlust (wie im Gewinnfall bereinigt um ao Gewinne oder Verluste aus Anlageverkäufen) vermindert dann zwar bilanztechnisch nach wie vor das Kapitalkonto des Anteilseigners (Nießbrauchbestellers), weil das Konto des Nießbrauchers infolge Entnahme idR gleich Null ist, im Innenverhältnis hat der Nießbraucher diesem gegenüber jedoch eine Verbindlichkeit in Form einer Rückgabeverpflichtung. Diese Verbindlichkeit ist sinnvollerweise in einer Ergänzungsbilanz zu passivieren dergestalt, dass auf der Aktivseite das entstandene Minderkapital und auf der Passivseite die Rückgabeverpflichtung bilanziert werden (s Schulze zur Wiesche, RWP-SG 5.2, 1045, 1065); beim Nießbrauchbesteller spiegelbildliche Verfahrensweise. Da dem Nießbraucher die Verluste zugerechnet werden, sind ihm auch die zukünftigen mit Rückgabeverpflichtung belegten Gewinne zur Versteuerung zuzuweisen, da sich durch die Wiederauffüllung des bilanztechnisch geminderten Kapitalkontos des Anteilseigners durch die Gewinngutschrift die Rückgabeverpflichtung des Nießbrauchers gegenüber dem Nießbrauchbesteller für die in der Vergangenheit entstandenen Verluste entsprechend mindert (glA Biergans, DStR 1985, 333). Entsteht durch den Verlustanteil, der vom Anteilseignerkonto abgebucht wird, ein negatives Kapitalkonto, so ist der Verlustanteil weiterhin dem Nießbraucher zuzurechnen, gemäß § 15a Abs 5 EStG allerdings nur als verrechenbarer Verlustanteil.

Hat der Nießbraucher aber, abweichend vom Regelfall, nach einer vertraglich davon abweichenden Abrede nicht nur die laufenden Verluste, sondern auch die aus der Veräußerung von WG des Gesamthandsvermögens folgenden Verluste zu tragen, dann sind diese steuerlich ausschließlich dem Nießbraucher zuzurechnen, wenn dieser als Mitunternehmer anzusehen ist: FG RP v 23.03.2021, 3 K 1861/18, EFG 2021,1356 zu 2.a.cc.(1) der Begründung, nrkr, Az BFH IV R 12/21, – folgerichtig, weil im Falle der Auflösung der KG das Auseinandersetzungsguthaben dem Nießbraucher zustand, dem Gesellschafter die Mitunternehmereigenschaft dagegen aberkannt wurde, weil dieser kein ausreichendes Maß an Mitunternehmerrisiko trug).

Beispiel (aus Biergans, DStR 1985, 327, 333) bei vertraglich geregelter Verlustzurechnung (nur) lfd Betriebsverluste an den Nießbraucher:

Sachverhalt wie im Bsp unter s Rn 33a, mit der Maßgabe, dass kein Gewinn von 2 000 000, sondern ein HB-Verlust von 1 600 000 entstanden ist.

(1)	Der Verlust des Nießbrauchers ermittelt sich wie folgt:

anteiliger HB-Verlust (1 600 000 × 0,25)	./. 400 000
anteiliger Grundstücksveräußerungsgewinn (800 000 × 0,25)	./. 200 000
	./. 600 000
Dem Anteilseigner ist als Gewinn zuzuweisen:
anteiliger Grundstücksveräußerungsgewinn	200 000

Der gesamte Verlust von 400 000 ist vom Kapitalkonto des Anteilseigners abzubuchen.

Dieser hat gegenüber dem Nießbraucher im Innenverhältnis eine Forderung von 600 000.

(2)	Der Verlust des Nießbrauchers ermittelt sich wie folgt:

anteiliger HB-Verlust (1 600 000 × 0,25)	./. 400 000
anteiliger Grundstücksveräußerungsverlust (600 000 × 0,25)	150 000
	./. 250 000
Dem Anteilseigner ist als Verlust zuzuweisen:
anteiliger Grundstücksveräußerungsverlust	./. 150 000

Der gesamte Verlust von 400 000 ist vom Kapitalkonto des Anteilseigners abzubuchen. Der Nießbraucher hat diesem gegenüber im Innenverhältnis eine Verbindlichkeit von 250 000.