Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ca) Veräußerungsgeschäfte über WG zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern

Rn. 13a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Bilanzbündeltheorie hatte noch gefolgert, dass steuerlich zwischen der PersGes und den Gesellschaftern keine Forderungen und Verbindlichkeiten entstehen könnten, dass vielmehr alles, was der Gesellschafter an die Gesellschaft leistet, als Einlage, und alles, was er von der Gesellschaft erhalte, als Entnahme zu werten sei (bei Veräußerungsgeschäften anteilig entsprechend dem Gesamthandsanteil). Ausnahmen gab es nur für Warenlieferungen im normalen Geschäftsverkehr (BFH BStBl II 1970, 43), für Bankgeschäfte (BFH BStBl II 1969, 480) sowie Bauarbeiten eines Bauunternehmers für die Bauträger-PersGes (BFH BStBl II 1973, 630; bestätigt durch BFH BStBl II 1983, 598).

Die aus dem Zivilrecht abgeleitete begrenzte Rechtszuständigkeit (s Rn 12a–12b: Prinzip der Einheit der PersGes) ist als gesetzessystematische Ausnahme gegenüber § 39 Abs 2 AO vorrangig; § 39 Abs 2 AO steht bei Veräußerungsgeschäften der einheitlichen Beurteilung als Fremdgeschäft nicht entgegen (BFH BStBl II 1981, 84; s Rn 96); das Geschäft wird zwischen der Gesellschaft (als Gewinnerzielungssubjekt) und dem Gesellschafter abgeschlossen, für eine Aufteilung des Rechtsgeschäfts gibt § 39 Abs 2 Nr 1 AO keine Handhabe (s Groh, JbFSt 1983/84, 255, 262).

Wegen der Folgen bei gesellschaftlich veranlasster Forderungsstundung aus Veräußerungsgeschäften des Gesellschafters an seine PersGes s Rn 86.

Eine entgeltliche Veräußerung (und keine Einlage) liegt auch vor bei WG-Übertrag auf eine PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf dem Festkapitalkonto, weil das ein entgeltlicher Vorgang ist: so zB BFH vom 24.0.2008, BStBl II 2011, 617 zu II.2.b. der Begründung. Entgeltlich ist der Vorgang auch bei zusätzlicher teilweiser Gutschrift zugunsten einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage, auch wenn die Gutschrift auf dem Rücklagenkonto dem Einbringenden – anders als eine Gutschrift auf dem Festkapitalkonto – keine direkte Vermögensposition zuweist. Der Einbringende erhält insgesamt einen Gegenwert in Höhe des Werts seines eingebrachten WG, weil er an dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto anteilig in Höhe seiner Beteiligungsquote, die sich wiederum nach dem Festkapitalkonto richtet, beteiligt ist: s BFH vom 23.03.2023, IV R 2/20, BFH/NV 2023, 895 und gleichlautend BFH vom 23.03.2023, IV R 27/19, BFH/NV 2023, 912 Rz 27). Ist der Einbringende Gesellschafter (Kommanditist) einer bestehenden PersGes und sowohl vor als auch nach der Einbringung zu 100 % beteiligt, ist die Beurteilung, ob entgeltlich oder unentgeltlich, offen (BFH v 23.3.2023, IV R 2/20, aaO, Rz 29).

Heute erfolgt eine Korrektur von entgeltlichen Veräußerungsvorgängen nach Entnahme-/Einlageregeln nur noch bei

• Unangemessenheit von Leistung und Gegenleistung und
• fremdunüblichem Vollzug,

weil zwischen PersGes und Gesellschafter der natürliche Interessengegensatz, der zwischen fremden Vertragspartnern vorliegt, nicht gegeben ist (s BFH vom 01.09.2022, BFH/NV 2023, 91 Rz 22; BFH vom 20.02.2003, BStBl II 2003, 700 zu 1.; GrS BFH vom 25.02.1991, BStBl II 1991, 691 zu C.III.2. der Begründung; BFH vom 23.08.1990, BStBl II 1991, 172 zu 1. letzter Absatz).

Dem entsprechend hat der BFH im Urteilsfall vom 01.09.2022, aaO, Veräußerung eines Bodenschatzes an eine vom Grundstückseigentümer oder seinen Angehörigen beherrschte PersGes (KG), um die Versagung der Abschreibung in Fällen der Einlage (dazu im Einzelnen s Rn 74d) zu vermeiden, dieser Gestaltung, unter grundsätzlicher Anerkennung von Kaufverträgen zwischen Mitunternehmer und KG, nicht entsprochen wegen fremdunüblichen Vollzugs. Hier hatte eine KG ein Grundstück mit einem Kiesvorkommen von ihrem einzigen Kommanditisten, aus dessen landwirtschaftlichem BV stammend, entgeltlich erworben. Der Kaufpreis war nicht wie vereinbart gezahlt worden, insbesondere die Restkaufpreiszahlung war nicht mit Verzugszinsen belegt worden; bei der Rückzahlung des Teilkaufpreises für eine festgestellte Minderfläche wurde vom Kaufvertrag abgewichen, und die erste Kieslieferung an einen Kunden erfolgte vor Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten (vor vollständiger Zahlung des Kaufpreises), womit die Hauptpflichten der Vertragsbeteiligten nicht eingehalten wurden. Deshalb kommt der BFH zu dem Schluss, dass der Vollzug des notariellen Kaufvertrags einem Fremdvergleich nicht standhält, so dass die KG keine AK getragen hatte. Der Vorgang war vielmehr als Einlage zu werten, die gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist und für dessen Abschreibung spezialgesetzlich § 7 Abs 1 S 5 EStG gilt.