Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / Schrifttum:

Bode, Anm zu BFH v 03.02.2010 zum Treuhandmodell, DB 2010, 822;

Benz/Goss, Die gewerbesteuerliche Anerkennung des Treuhandmodells, DStR 2010, 839;

Kraft/Sönnichsen, Steuerliche Aspekte der Begründung u Beendigung des Treuhandmodells, DB 2011, 1936;

Viebrock/Stegemann, Ertragsteuerliche Konsolidierung im Treuhandmodell, DStR 2013, 2375;

Schiffers/Feltgen, Treuhandmodell – Abbildung in der StB u latente Steuern, GmbH-StB 2014, 141;

Suchanek/Hesse, Steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine Treuhand-KG, GmbHR 2014, 466;

Stegemann, Ertragsteuerliche Folgen bei Beendigung des Treuhandmodells, DStR 2015, 2577;

Kraft/Hohage, Steuerliche Probleme bei Einsatz eines atypischen Treuhandmodells zu Kommanditanteilen, FR 2016, 153;

Stegemann, Verrechenbare Verluste im Treuhandmodell als Gestaltungsinstrument, DB 2016, 314.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Nds v 07.02.2014, S 1978–97 – St 243, DB 2014, 687 (Steuerliche Behandlung der Umwandlung einer GmbH in eine KG im Rahmen des Treuhandmodells, koord Erlass).

Rn. 30a

Stand: EL 143 – ET: 06/2020

Beim sog atypischen Treuhandmodell wird von einer Muttergesellschaft (KapGes) zwecks

• Ergebniskonsolidierung (wie bei einer ertragsteuerlichen Organschaft durch Zurechnung des Gewinns der Treuhand-GmbH & Co KG an eine Muttergesellschaft, aber einfacher zu handhaben) oder
• Buchwertübertrag von WG mit Verbindlichkeiten größer als deren Buchwert (§ 6 Abs 5 S 1 EStG) oder
• zur Vermeidung bzw deutlichen Reduzierung der sog Mindestbesteuerung gem § 10d Abs 2 S 1 EStG, § 8 Abs 1 S 1 KStG, § 10a S 1 u 2 GewStG (dazu im Einzelnen s Gestaltungshinweis mit Bsp bei Stegemann, DB 2016, 314)

eine gewerbliche Tochter-KG errichtet, an der sich die Muttergesellschaft, entgegen der üblichen KG-Struktur, mit 99,9 % als Komplementärin beteiligt u der Kommanditist nur eine sehr geringe Kapitalbeteiligung übernimmt. Der Kommanditanteil iHv 0,1 % wird von einer Kommanditbeteiligungs-GmbH, an der die Muttergesellschaft zu 100 % beteiligt ist, treuhänderisch (Vereinbarungs-Treuhand) für die Mutter-Komplementärin gehalten, der eine 100 %-ige Beherrschung des Treuguts durch den Treuhandvertrag gewährleistet wird, indem sich der Kommanditist (Treuhänder) gegenüber der Komplementärin (Treugeber) verpflichtet, seinen KG-Anteil für dessen Rechnung u Nutzen zu verwalten u die Rechte, die ihm selbst als Gesellschafter der Treuhand-KG zustehen, nicht im eigenen Interesse, sondern nur im Interesse des Treugebers auszuüben (BFH v 12.11.1985,

BStBl II 1986, 311). Der Komplementäranteil darf hingegen nicht treuhänderisch für den Kommanditisten gehalten werden, weil ansonsten der Komplementär aufgrund seiner Außenhaftung trotz des Treuhandverhältnisses als (weiterer) Mitunternehmer zu qualifizieren sein würde (s Rn 23e zu (13)) u das Modell ins Leere gehen würde.

Die Notwendigkeit zu diesem Modell kann sich aus vorgegebenen gesellschaftsrechtlichen Strukturen ergeben.

Infolge von § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO werden der Treugeber-Komplementärin steuerlich u wirtschaftlich alle Anteile am Gesamthandsvermögen der Treuhand-KG, nämlich 99,9 % aus eigenem Recht, und 0,1 % als wirtschaftliche Eigentümerin des KG-Anteils (obwohl steuerlich der KG-Anteil kein WG ist) u folglich der gesamte Gewinn bzw Verlust der Treuhand-KG unmittelbar zugerechnet. Eine gesonderte u einheitliche Gewinnfeststellung ist nicht durchzuführen, obwohl die Treuhand-KG zivilrechtlich durchaus eine PersGes darstellt (zivilrechtlich ist der Treuhänder Gesellschafter der PersGes, s BFH BStBl II 1995, 714 zu 1.b.aaa. der Gründe), weil mangels eines steuerlich unverzichtbaren zweiten Mitunternehmers keine Mitunternehmerschaft vorliegt, sondern es steuerlich nur einen Unternehmer gibt (die Muttergesellschaft): so schon BFH v 01.10.1992, BStBl II 1993, 574. Der steuerlich alleine an der Treuhand-KG beteiligte Komplementär ist somit steuerlich wie ein Einzelunternehmen zu behandeln, weshalb die Treuhand-KG als solche nicht als begrenztes Steuersubjekt (s Rn 12b) gilt.

Der BFH grenzte das atypische Treuhandmodell jedoch deutlich von den Fällen ab, in denen ein Treuhandkommanditist seine Beteiligung für mehrere Treugeber hält, denen die Einkünfte aus der Gesellschaft zuzurechnen sind (vgl auch BFH BStBl II 1989, 722 und die vorstehenden Ausführungen zu s Rn 30).

Das atypische "Treuhandmodell" ist anerkannt von der FinVerw (s OFD Nds v 07.02.2014, S 1978–97 – St 243, DB 2014, 687 (koordinierter Erlass), im Einzelnen sei auch auf die Erläuterungen unter s §§ 4, 5 Rn 1498 (Hoffmann) verwiesen.

Die OFD Nds, aaO, nimmt auch Stellung zur steuerlichen Behandlung der Umwandlung einer GmbH in eine KG im Rahmen des Treuhandmodells. Lt Sachverhalt werden die Anteile an einer K-GmbH zu 99,9 % von der S-GmbH gehalten u von deren Schwester-GmbH M zu 0,1 %, aber treuhänderisch für die S-GmbH. Die K-GmbH wird gemäß §§ 190ff UmwG in eine K-GmbH & Co KG formgewechselt, mit der Komplementärin S-GmbH beteiligt zu 99,9 % u der Kommanditistin M-GmbH beteiligt zu 0,1 %. Das Treuhandverhältnis bleibt...