Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / A. Ausscheiden des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste

Rn. 49

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Mit § 15a EStG ist die Verlustzurechnung an den Kommanditisten, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führt, nicht abgeschafft worden, da § 15a EStG keine Verlustzurechnungsnorm, sondern eine Verlustverrechnungsnorm ist: s Rn 6c (Bsp) und s Rn 10; sie erlangt jedoch die steuerliche Wirkung eines innerbetrieblichen Verlustvortrags.

Die Ausführungen zum Ausscheiden mit negativem Kapitalkonto aufgrund ausgleichs-/abzugsfähiger Verluste – s Rn 52 ff – können entsprechend herangezogen werden, soweit sich nicht aus den nachfolgenden Ausführungen Besonderheiten ergeben.

Eine "Umpolung" beim ausscheidenden Kommanditisten untergegangener, lediglich verrechenbarer, Verluste bei den Anteilserwerbern in allgemein ausgleichs- und abzugsfähige Verluste ist nicht zulässig und würde dem Zweck des § 15a EStG auch grundlegend widersprechen (weshalb auch weder beim Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines Komplementärs – s Rn 10 – noch bei einer nachträglichen Einlage – s Rn 22b – zuvor entstandene und als lediglich verrechenbar festgestellte Verluste in zukünftig ausgleichs- und abzugsfähige Verluste umqualifiziert werden können). Eine Umpolung ist aber auch nicht nötig, weil beim Erwerber des Anteils in Höhe des übernommenen negativen Kapitalkontos entweder eine Aktivierung anteilig erworbener stiller Reserven inklusive Geschäftswert in einer Ergänzungsbilanz erfolgt mit nachfolgender erfolgswirksamer Abschreibung (BFH BStBl II 1994, 745; 1981, 795; Bsp in s § 15 Rn 64 zu 1 (a) Unterfall 1 (Bitz)) oder, soweit das negative Kapitalkonto zzgl Entgelt/Abfindung die aktivierbaren stillen Reserven übersteigt, ein zusätzlicher Ausgleichspostens (oder außerbilanzieller Merkposten) zu aktivieren ist, der zwangsweise erfolgswirksam aufzulösen ist, soweit die KG Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind (zwangsweise Verrechnung gegen künftige Anteilsgewinne s BFH vom 01.03.2018, BStBl II 2018, 527 Rz 29; BFH vom 08.03.2017, IX R 16/16, BFH/NV 2017, 1306 Rz 18; ebenso FG D'dorf, vom 17.04.2018, EFG 2018, 1113 rkr).

1. Entgeltliches Ausscheiden

a) Normalfälle

Rn. 50

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Entsprechend der Rechtslage vor In-Kraft-Treten von § 15a EStG (s Rn 2; BFH BStBl II 1981, 164; 1981, 795) gilt auch bei Veräußerung eines Kommanditistenanteils mit negativem Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste aus einer KG gegen Entgelt/Abfindung, dass sich der Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen den dem ausscheidenden Kommanditisten aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem negativen Kapitalkonto ergibt (zB BFH vom 12.07.2012, BFH/NV 2013, 200). Dabei kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist (zB nicht nur durch Verlustanteile, sondern auch durch Entnahmen): BFH vom 09.07.2015, BStBl II 2015, 954 Rz 19; BFH vom 14.01.2010, BFH/NV 2010, 1483.

Auch im bloßen Ausscheiden eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto aus nur verrechenbaren Verlusten aus einer KG ohne Ausgleichszahlung und ohne zusätzliche Abfindung nach § 167 Abs 3 HGB entsteht gemäß § 52 Abs 24 S 3 EStG beim Ausscheidenden ein nach den §§ 16, 34 EStG begünstigter Aufgabegewinn iSd § 16 EStG, s auch BFH vom 19.09.2019, BStBl II 2020, 57 Rz 30. Darin ist steuerlich eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter zu sehen, weil der Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst (§§ 161 Abs 2, 105 Abs 3 HGB, § 738 Abs 1 BGB): BFH vom 09.07.2015, BStBl II 2015, 954 Rz 16. Ein negatives Kapitalkonto ist zu der Abfindung von 0 EUR zu addieren und führt damit rechnerisch zu einem Veräußerungsgewinn.

Der beim Ausscheiden entstehende Veräußerungs- bzw Aufgabegewinn wird allerdings mit dem verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs 2 EStG, soweit dieser reicht, ausgeglichen (§ 15a Abs 2 und Abs 3 S 4 EStG). Zum Gewinn des Kommanditisten "aus seiner Beteiligung" gehört auch der Gewinn aus einer Anteilsübertragung: BFH BStBl II 1996, 474 zu 3.; BFH BFH/NV 1995, 872; FG Köln EFG 1995, 1054 rkr; FG Ha EFG 1992, 128; Schulze-Osterloh, JbFSt 1981/82, 238, 267; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 224, 40. Aufl; Holzschuh, DB 1983, 629.

Der Verlust ist beim Übernehmenden korrespondierend zu dem Gewinn des ausscheidenden Gesellschafters anzusetzen, aber um die auf den Anteil entfallenden stillen Reserven zu kürzen. Soweit der Verlust die stillen Reserven übersteigt, ist danach § 15a EStG zu beachten, so dass beim Übernehmenden steuerlich ein Verlust nur insoweit berücksichtigt wird, wie er tatsächlich wirtschaftlich belastet wird (s auch R 15a Abs 6 S 3–5 EStR 2012).

Für den Freibetrag gemäß § 16 Abs 4 EStG kommt es auf den Gewinn vor Ausgleich mit dem verrechenbaren Verlust an. Die Tarifermäßigung des § 34 EStG geht bis zur Höhe der Verrechnung ins Leere.

Der beim Ausscheidenden (nach den §§ 16, 34 EStG begünstigte) verbleibende stpfl Veräußerungsgewinn (s BFH vom 11.08.1994, BStBl II 1995, 2...