Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / a) Überblick

Rn. 23

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Über die Regelung des § 15a Abs 1 S 1 EStG hinausgehend kann (Wahlrecht; strittig; s Rn 29) ein KG-Verlustanteil selbst dann, wenn durch ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, bis zur Höhe der die tatsächlich geleistete Einlage am Bilanzstichtag übersteigenden Haftsumme (Außenverhältnis) ausgeglichen oder abgezogen werden (sog "Erweiterungsbetrag"), und zwar auch dann, wenn sich durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto erhöht, das durch für Altbetriebe bis 1984 ausgleichsfähige Verluste entstanden ist: BFH BStBl II 1994, 627. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Kommanditist hinsichtlich des "persönlichen Haftungsbetrages" iSd § 171 Abs 1 HGB einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter gleichsteht (in dieser allgemeinen Form – wegen des entstehenden Aufwendungsersatzanspruches – unzutreffend, soweit die Haftsumme die Pflichteinlage überschreitet: hierzu s Rn 24).

Der "Erweiterungsbetrag" bestimmt sich wie folgt:

Zitat

Erweiterungsbetrag = Haftsumme ./. "geleistete Einlage"

Die haftungsausschließende "geleistete (s Rn 20) Einlage" wird bei Verlusten und/oder haftungsrelevanter Entnahme von Sachwerten in einer Nebenrechnung auf Basis des Kapitalkontos (s Rn 6) lt HB ermittelt: im Einzelnen s Rn 25.

Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen: OFD Ffm vom 19.10.2017, S 2241a A – 11 – St 213, DStR 2018, 569 zu 1.

Grundbeispiel zu § 15a Abs 1 S 2 EStG:

(zusätzlich zusammenfassendes Bsp unter s Rn 27a)

A ist Kommanditist einer gewerblich tätigen KG. Die ins HR eingetragene Haftsumme beträgt 100 000 EUR. Die voll eingezahlte Pflichteinlage gemäß Gesellschaftsvertrag beläuft sich auf 50 000 EUR und entspricht zum 31.12.04/01.01.05 dem steuerlichen Kapitalkonto. In den Wj 05 und 06 entfallen auf A folgende KG-Verlustanteile:

05:	40 000 EUR
06:	40 000 EUR

Steuerlich ergibt sich Folgendes:

		ausgleichsfähig gemäß Abs 1 S 1	ausgleichsfähig gemäß Abs 1 S 21	verrechenbar nach Abs 2
Kapital 01.01.05	50 000 EUR
KG-Verlust 05	./. 40 000 EUR	./. 40 000
Kapital 31.12.05	10 000 EUR
KG-Verlust 06	./. 50 000 EUR	./. 10 000	./. 40 000
Kapital 31.12.06	./. 40 000 EUR
Einlage 07	30 000 EUR
KG-Verlust 07	./. 30 000 EUR	0	./. 10 000	./. 20 000
Kapital 31.12.07	./. 40 000 EUR	./. 50 000	./. 50 000	./. 20 000

¹ § 15 Abs 1 S 3 EStG sei erfüllt.

Das Kapitalkonto zum 31.12.07 beträgt unverändert ./. 40 000 EUR, da der laufende Verlustanteil 07 durch die geleistete Einlage in gleicher Höhe kompensiert wird. Für 07 liegt kein Fall des § 15a Abs 1 S 1 EStG vor, weil sich das bestehende negative Kapitalkonto nicht erhöht hat. Allerdings gleicht der Kommanditist durch seine Einlage iHv 30 000 EUR die ausstehende Haftsumme von 50 000 EUR teilweise aus, die er im Vorjahr bereits über den erweiterten Verlustausgleich nach Abs 1 S 2 iHv 40 000 EUR in Anspruch genommen hatte. Somit erzeugen nur noch die verbleibenden 10 000 EUR der ausstehenden Haftsumme, die noch nicht in Anspruch genommen wurden, weiteres Verlustausgleichsvolumen. Es ist insofern eine Nebenrechnung zu führen. S R 15a Abs 3 EStR 2012; BFH BStBl II 1994, 627; BFH vom 10.06.1999, BFH/NV 1999, 1461; Bordewin, DStR 1994, 673, 677. Ausgleichsfähige Verluste bei Altbetrieben bis einschließlich 1984 bleiben bei der Nebenrechnung außer Betracht (BFH BStBl II 1994, 627).

§ 15a Abs 1 S 1 EStG, der an die StB und die steuerliche Verlustzurechnung aufgrund des Innenverhältnisses anknüpft, wird mit § 15a Abs 1 S 2 EStG somit durch eine Regelung ergänzt, die auf die HB und das Außenverhältnis abstellt.

Zur Sicherstellung des erweiterten Verlustausgleichs ist die Rechtslage so zu gestalten, dass nicht andere handelsrechtliche Regelungen den Voraussetzungen der §§ 15a Abs 1 S 2 EStG, 171 Abs 1 HGB vorrangig sind. Ergibt sich zB die persönliche Haftung nicht aus § 171 Abs 1 HGB, sondern aufgrund einer Erhöhung der Hafteinlage, die noch nicht im HR eingetragen ist, aber den Gläubigern bekannt geworden ist aus § 172 Abs 2 HGB, so greift die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG nicht (BFH BStBl II 1993, 665). Eine vorzeitige Bekanntmachung den Gläubigern gegenüber vor Eintragung der Erhöhung in das HR ist somit zu vermeiden (auch s Rn 26). Auch die rechtsähnlichen Haftungsfälle des § 176 HGB bei Tätigwerden der KG vor ihrer Eintragung bzw noch nicht eingetragenem Neueintritt eines Kommanditisten führen nicht zu einer Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens: s Rn 28a.

Rn. 24

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Einlagen mit"negativer Tilgungsbestimmung bei nicht voll erbrachter Hafteinlage": Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im HR eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Bar- oder Sacheinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Ha...