Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / b) Die Ermittlung des persönlichen Haftungsbetrages gemäß § 171 Abs 1 HGB

Rn. 25

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Der erweiterte Verlustausgleich ist auf den "persönlichen Haftungsbetrag" iSd § 171 Abs 1 HGB beschränkt (sog "Erweiterungsbetrag"). Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen: OFD Ffm vom 19.10.2017, S 2241a A – 11 – St 213, DStR 2018, 569 zu 1.

Gemäß § 171 Abs 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft persönlich wie folgt:

Haftungsrahmen

Der Kommanditist haftet unmittelbar bis zur Höhe der Haftsumme lt HR.

Ist die im HR eingetragene Haftsumme irrtümlich niedriger als die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte oder in der Anmeldung angegebene Haftsumme, haftet der Kommanditist grundsätzlich – wenn weder er selbst noch die KG den höheren Betrag in handelsüblicher Weise bekanntgemacht oder auf andere Art einem bestimmten Gläubiger mitgeteilt hat – nur in Höhe des niedrigeren Betrags. Nur in dieser Höhe ist ein ihm zugerechneter Verlust ausgleichsfähig. Wird im Wege der Berichtigung eine höhere Haftsumme eingetragen, führt dies nicht zu einer Rückwirkung. Ein erhöhtes Verlustausgleichsvolumen steht dem Kommanditisten daher erst ab dem VZ zur Verfügung, in dem die Berichtigung erfolgt: FG BBg vom 03.04.2012, EFG 2012, 1453.

Das Verlustausgleichspotenzial wegen einer die Pflichteinlage überschießenden Außenhaftung wird nicht durch spätere Einlagen vermindert, wenn der Gesellschafter seine Einlage mittels negativer Tilgungsbestimmung ausdrücklich nicht auf seine Hafteinlage leisten, sondern zusätzliches EK (Kapitalkonto II iSv s Rn 6) gemäß § 15a EStG bilden wollte: s Rn 21b und s BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2009, 135); auch s nachfolgend zu "Einschränkung" wegen evtl Gefahren dieser Verfahrensweise.

Einschränkung, soweit Einlage "geleistet"

Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage "geleistet" ist. Hier ist auf eine Problematik hinzuweisen, die entsteht, wenn der Kommanditist über die Pflichteinlage hinaus eine Summe in das Gesellschaftsvermögen der KG einzahlt, die der überschießenden Außenhaftung entspricht: s Rn 21a.

Der Betrag der haftungsausschließenden "geleisteten Einlage"kann bei vorhergehenden Verlusten größer als das buchmäßige Kapitalkonto lt HB sein, da abgeschriebene Verluste nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung führen. Es ist in Verlustfällen somit uU eine Nebenrechnung erforderlich, falls kein gesondertes Verlustkonto (s Rn 6) eingerichtet wurde.

Kapitalkontenerhöhung aufgrund steuerfreier Einkünfte ist keine geleistete Einlage

Lt Vfg der OFD Ffm vom 19.10.2017, S 2241a A – 11 – St 213, DStR 2018, 569 zu 2. erhöhen steuerfreie Zulagen, wie die InvZul nach InvZulG 2010 und steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr 40 EStG (Teileinkünfteverfahren) bzw auf Grund DBA steuerfreie Einkünfte "wie"eine Einlage das steuerliche Kapitalkonto iSv § 15a EStG, stellen jedoch als handelsrechtlicher Teil des Betriebsergebnisses keine haftungsbeendende geleistete Einlage iSd § 171 HGB dar und mindern – zugunsten der StPfl – daher auch nicht die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG. InvZul nach dem InvZulG 2010 gehören gemäß § 13 InvZulG nicht zu den Einkünften iSd EStG und mindern nicht die steuerlichen AK/HK. Das FG BBg vom 10.11.1997, EFG 1998, 195 argumentiert zu Recht, dass nur durch eine vollständige wirksame steuerliche Verlustzuweisung das durch das InvZulG angestrebte Ziel erreicht werde, die InvZul einkommensteuerfrei zu stellen. Würde nämlich die Verlustzuweisung in Höhe der (anteiligen) InvZul verwehrt, würde ein Einkünftebetrag in dieser Höhe im Ergebnis besteuert, weil der Ausgleich mit anderen Einkünften und der Verlustausgleich nicht zugelassen würden, was aber dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen würde. Der steuerlich zuzurechnende Verlustanteil kann somit von der Veränderung des Kapitalkontos abweichen. Auch s Rn 12.

Nicht angesprochen sind dagegen nicht rückzahlbare Investitionszuschüsse, wenn diese wahlweise gemäß R 6.5 EStR 2012 iVm BMF vom 27.05.2003, BStBl I 2003, 361 steuerlich ertragswirksam vereinnahmt werden (mit Verlustminderung über die GuV).

Beispiel (aus Vfg der OFD Ffm, aaO):

B ist Kommanditist der ABC-KG. Sein ins HR eingetragenes Kommanditkapital beträgt 200 000 EUR, die darauf geleistete Einlage 80 000 EUR, sein Verlustanteil des Jahres 01 300 000 EUR. Im Januar 01 erhält die ABC-KG eine steuerfreie InvZul. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel entfällt auf B ein Betrag von 10 000 EUR.

Kapitalkontenentwicklung:

Geleistete Kommanditeinlage	80 000 EUR
Anteil steuerfreie InvZul	10 000 EUR
	90 000 EUR
Verlust 01	./. 300 000 EUR
Kapital 31.12.01	./. 210 000 EUR

Anwendung des § 15a EStG:

Verlust 01		300 000 EUR
ausgleichsfähig gemäß § 15a Abs 1 S 1 EStG		./. 90 000 EUR	90 000 EUR
verbleibender Verlust		210 000 EUR
Hafteinlage	200 000 EUR
geleistete Einlage	./. 80 000 EUR
ausgleichsfähig gemäß § 15a Abs 1 S 2 EStG		./. 120 000 EUR	120 000...