Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / cc) Ertragsteuerliche Folgen der Nachfolge in PersGes-Anteile

Rn. 2784

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Im Falle der schlichten Fortsetzungsklausel, die zukünftig als solche jedenfalls nicht mehr erforderlich ist, um die Gesellschaft vor der Auflösung zu bewahren, führt die schlichte Fortsetzung mit den verbleibenden Gesellschaftern ohne unmittelbare oder auf einer Eintrittsklausel beruhende Aufnahme von Erben in die Gesellschaft ertragsteuerlich dazu, dass der Mitunternehmeranteil des Verstorbenen quotal den verbleibenden Gesellschaftern anwächst. Ist ein Abfindungsanspruch wirksam ausgeschlossen, gehen die Buchwerte nach § 6 Abs 3 EStG auf diese verbleibenden Gesellschafter über.

Rn. 2785

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Regelmäßig wird jedoch ein Abfindungsanspruch entstehen. Dieser entspricht steuerlich den AK für die auf die verbleibenden Gesellschafter übergehenden Gesellschaftsanteile. Der Erblasser erzielt noch in seiner Person einen Veräußerungsgewinn bzw -verlust in Höhe der Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch und dem steuerlichen Buchwert des Anteils (BFH vom 26.03.1981, IV R 130/77, BStBl II 1981, 614; BFH vom 15.04.1993, IV R 66/92, BStBl II 1994, 227; BMF vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242–7/06, BStBl I 2006, 253 Tz 69). Sofern die Voraussetzungen vorliegen, ist der noch beim Erblasser entstehende Veräußerungs- bzw Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, es kommt insoweit auf die Verhältnisse beim Erblasser an (BFH vom 26.03.1981, IV R 130/77, BStBl II 1981, 614; BMF vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242–7/06, BStBl I 2006, 253 Tz 69).

Auf die Begünstigung des § 35 EStG können sich die Erben daher auch nicht berufen. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG können die Erben eines Gesellschafters in einem solchen Fall nicht in Anspruch nehmen (BFH vom 15.04.1993, IV R 66/92, BStBl II 1994, 227). Gleiches gilt für einen Vermächtnisnehmer, dem der Abfindungsanspruch von Todes wegen zugewendet wird (BFH vom 15.04.1993, IV R 66/92, BStBl II 1994, 227).

Rn. 2786

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Der auf die Erbengemeinschaft übergehende Abfindungsanspruch gehört nicht zum BV, sondern zum PV der Erben, da die Erben des verstorbenen Gesellschafters zu keiner Zeit im Wege der Erbfolge einen Anteil am Gesellschaftsvermögen der PersGes erworben hatten (BFH vom 08.06.2021, II R 2/19, BStBl II 2022, 384).

Rn. 2787

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Bei einer einfachen Nachfolgeklausel gehen die Buchwerte nach § 6 Abs 3 EStG über, da die Erben die unmittelbar auf sie übergehenden (Teil-)Mitunternehmeranteile unentgeltlich vom Erblasser erhalten (BFH vom 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512). Dadurch kann beim Erblasser kein Veräußerungs- oder aufgabegewinn entstehen. Zum Übergang von Verlusten nach § 15a EStG s Rn 2853, 2854.

Rn. 2788

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Liegt eine qualifizierte Nachfolgeklausel vor, bei der der Gesellschaftsanteil nicht – geteilt – auf alle Erben, sondern nur auf einen oder mehrere näher bestimmte oder vom Erblasser im Testament vorgesehene Erben übergeht, erfolgt auch dieser Übergang im Wege der Sonderrechtsnachfolge unmittelbar, ohne Zwischenerwerb der Erbengemeinschaft, s Rn 2781f. Wird im Testament eine Person als Nachfolger vorgesehen, die zivilrechtlich nicht Erbe ist, kann dies in eine Eintrittsklausel umgedeutet werden (s Rn 2789).

Rn. 2789

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Liegt eine Eintrittsklausel vor, geht die FinVerw, unabhängig von der Ausgestaltung als Treuhand- oder Abfindungsvariante, davon aus, dass eine Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs 3 EStG erfolgt, wenn das Eintrittsrecht ausgeübt wird, jedenfalls dann, wenn dies innerhalb der Sechsmonatsfrist (s Rn 3011) geschieht (BMF vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242–7/06, BStBl I 2006, 253 Tz 70). Die steuerlichen Folgen sollen danach, wenn alle Erben eintreten, denen der einfachen Nachfolgeklausel entsprechen, wenn nur einer oder einige Erben von dem Eintrittsrecht Gebrauch machen, denen der qualifizierten Nachfolgeklausel (BMF vom 14.03.2006, IV B 2 – S 2242–7/06, BStBl I 2006, 253 Tz 70).

Das Abstellen auf die Sechsmonatsfrist kann zu nicht unerheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, weshalb mE diese steuerlichen Folgen auch dann eintreten sollten, wenn diese vergleichsweise kurze Frist überschritten ist (so auch Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 677 (41. Aufl)). Wird das Eintrittsrecht nicht ausgeübt, kommt es noch in der Person des Erblassers zu einer Veräußerung an die Mitgesellschafter, ein evtl Veräußerungsgewinn ist tarifbegünstigt (Hübner, ErbStB 2006, 17).