Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 2. Allgemeines

Rn. 270

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Grundsätzlich sind Verluste, die iRd § 17 EStG erzielt werden, von anderen Einkünften abziehbar (BFH vom 29.06.1995, VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722, 725). Eine Veräußerung mit Verlust ist grundsätzlich nicht missbräuchlich, weil die Saldierung von Verlusten mit positiven Einkünften zur Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips erforderlich ist (BFH vom 29.05.2008, IX R 77/06, BStBl II 2008, 789; BFH vom 17.10.2001, I R 97/00, BFH/NV 2002, 240). So ist auch die verlustrealisierende Veräußerung von Anteilen an einer KapGes an eine beteiligungsidentische Schwester-KapGes nicht rechtmissbräuchlich, auch wenn sich die Tätigkeit der Schwester-KapGes ausschließlich auf das Halten der Anteile beschränkt (BFH vom 29.05.2008, IX R 77/06, BStBl II 2008, 789).

Allerdings hat der Gesetzgeber in § 17 Abs 2 S 6 EStG die Voraussetzungen für den Verlustabzug erweitert, um eine missbräuchliche Gestaltung zu bekämpfen.

Rn. 271

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Nach § 17 Abs 2 S 6 EStG können Verluste nur noch abgezogen werden, soweit der StPfl die Anteile

• vor mehr als fünf Jahren vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst a S 1 EStG),
• zwar innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat, der Rechtsvorgänger jedoch den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 EStG),
• entgeltlich erworben hat und diese innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG gehört haben (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 1 EStG),
• innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworben hat und der Erwerb zu einer Begründung einer Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG geführt hat (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 Alt 1 EStG) oder
• nach Begründung der Beteiligung iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG erworben hat (§ 17 Abs 2 S 6 Buchst b S 2 Alt 2 EStG).

Rn. 272

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IRd § 17 Abs 2 S 6 EStG muss streng unterschieden werden, ob es sich um entgeltlich oder unentgeltlich erworbene Anteile handelt. Bei einer Teilentgeltlichkeit ist eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil vorzunehmen (s Rn 151). Eine Infektion der übrigen Anteile erfolgt nicht.

Der StPfl kann bestimmen, welche Anteile er veräußern will (s Rn 193). Die Einschränkungen des § 17 Abs 2 S 6 EStG gelten streng anteilsbezogen, auch innerhalb einer einheitlichen Veräußerung (Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 298 (April 2021); Pung/Werner in D/P/M, § 17 EStG Rz 408).

Rn. 273

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Bislang ungeklärt ist hingegen die Frage, wie Anteilsveräußerungen nach Vereinigung mehrerer Geschäftsanteile zu behandeln sind. Ist aus der Vereinigung mehrerer Geschäftsanteile ein Anteil entstanden und hätte die getrennte Veräußerung zu einem teilweise nicht berücksichtigungsfähigen Verlust geführt, soll nach Pung/Werner der gesamte Veräußerungsverlust nicht berücksichtigungsfähig sein (Pung/Werner in D/P/M, § 17 EStG Rz 409).

Die streng anteilsbezogene und nicht beteiligungsbezogene Betrachtungsweise gebietet jedoch auch nach einer Vereinigung von Geschäftsanteilen, dass der Veräußerungsvorgang aufzuteilen ist. Für jeden Teil ist der Veräußerungsverlust mit den jeweiligen AK zu ermitteln. Damit kann sich nach der Veräußerung eines vereinigten Anteils eine Aufteilung in einen berücksichtigungsfähigen und einen nicht berücksichtigungsfähigen Verlust ergeben.

Rn. 274

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Auch die Fristberechnungen für die Vorschrift des § 17 Abs 2 S 6 EStG erfolgen immer konkret anteilsbezogen (BFH vom 29.07.1997, VIII R 80/94, BStBl II 1997, 779). Werden Verluste durch die Normen des § 17 Abs 2 S 6 EStG erfasst, sind diese steuerlich in jeder Hinsicht verloren, so dass weder § 10d EStG noch eine andere Form der Verlustberücksichtigung in Frage kommt (Leipzig, DB 2007, 1159).

Rn. 275

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Unabhängig von den Einschränkungen für Veräußerungsverluste durch § 17 Abs 2 S 6 EStG sind Wertminderungen, die vor Begründung einer Beteiligung iSd § 17 EStG entstanden sind, nicht zu berücksichtigen (BFH vom 20.04.2004, VIII R 52/02, BStBl II 2004, 556; Gosch in Kirchhof/Seer, § 17 EStG Rz 113 (22. Aufl)). Dies ist folgerichtig, da auch im Gewinnfall nur diejenigen stillen Reserven iRd § 17 EStG zu versteuern sind, die ab dem Zeitpunkt der Begründung einer maßgeblichen Beteiligung entstanden sind.

Rn. 276

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Die Regelung des § 17 Abs 2 S 6 EStG lässt offen, ob für die Berechnung der fünfjährigen Frist das Datum des Vertragsabschlusses oder auf die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen ist. ME ist wie bei § 17 Abs 1 S 4 EStG auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen, das Datum des Vertragsabschlusses ist damit unbeachtlich (glA Pung/Werner in D/P/M, § 17 EStG Rz 399; aA Paus, NWB 1999, 2945, 2950). Da für diese Fragestellung jedoch noch keine Entscheidung vorliegt, sollten im Zweifel beide Berechnungsvarianten erfüllt werden.