Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / a) Beschränkung der Verlustverrechnung auf Sachverhalte mit Drittstaatenbezug oder DBA mit Freistellungsmethode und Ausnahmen

Rn. 35

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Seit dem VZ 2008 (Änderung durch das JStG 2009) ist die Beschränkung der Verlustberücksichtigung auf Verluste aus Drittstaaten (Nicht-EU-/EWR-Staaten) begrenzt (vorbereitet durch die Entscheidungen des EuGH vom 21.02.2006, C-152/03, BFH/NV Beilage 2006, 225 "Ritter-Coulais" und EuGH vom 29.03.2007, C-347/04, BStBl II 2007, 492 "Rewe Zentralfinanz").

Rn. 35a

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Hingegen können Verluste aus EU-/EWR-Staaten im Fall eines DBA, das die Anrechnungsmethode vorsieht, mit inländischen Einkünften ohne Beschränkung verrechnet werden. Gegenüber EWR-Staaten ist zusätzliche Voraussetzung, dass der betreffende Staat, aus dem die Verluste herrühren, Amtshilfe auf dem Gebiet der Besteuerung leistet (§ 2a Abs 2a S 2 EStG). Zu den EWR-Staaten gehören die EU-Mitgliedstaaten sowie die Mitgliedstaaten der Europäischen Freihandelsassoziation – EFTA – mit Ausnahme der Schweiz, also Island, Liechtenstein und Norwegen. Durch diese Staaten wird Amtshilfe geleistet, entweder aufgrund der EU-Amtshilferichtlinie (Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.02.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung), der Informationsaustauschklausel in DBA oder vergleichbarer Abkommen (s Übersicht über den gegenwärtigen Stand der DBA, zuletzt BMF vom 19.01.2022, BStBl I 2022, 147).

Eine Berücksichtigung ausländischer Verluste scheidet allerdings aus, wenn die betreffenden Einkünfte nach einem DBA mit Freistellungsmethode von der Besteuerung im Inland auszunehmen sind. So sind zB Verluste eines im Inland Ansässigen aus einer Betriebsstätte innerhalb der EU auch weiterhin im Inland nicht zu berücksichtigen, wenn Betriebsstättengewinne nach dem anzuwendenden DBA im Inland steuerfrei zu stellen sind. Dies entspricht auch der Rspr des EuGH vom 15.05.2008, C-414/06, DStR 2008, 1030 "Lidl Belgium", solange die Verluste im Ausland nicht endgültig geworden sind.

Der Gesetzgeber sieht in den Fällen von DBA mit Freistellungsmethode die Nichtberücksichtigung der Verluste lediglich als Folge der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen Deutschland und dem betroffenen Mitgliedstaat und hält die Nichtberücksichtigung der Verluste gemeinschaftsrechtlich für nicht relevant.

Rn. 35b

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Ausnahmsweise sind auch bei grds Anwendbarkeit der Freistellungsmethode Verluste einer ausländischen Betriebsstätte im Stammhaus abzugsfähig, wenn sie im Betriebsstättenstaat endgültig, dh "final" sind. Das Europarecht schränkt den Grundsatz der symmetrischen Behandlung (Freistellung) sowohl von Betriebsstättengewinnen als auch von Betriebsstättenverlusten ein (st Rspr: EuGH vom 21.02.2013, C-123/11, DStR 2013, 392 "A Oy"; BFH vom 05.02.2014, I R 48/11, DStR 2014, 837; BFH vom 03.02.2010, BStBl II 2010, 599; BFH vom 09.06.2010, BFH/NV 2010, 1744; zu Verlusten ausländischer Tochter-KapGes: BFH vom 09.11.2010, BFH/NV 2011, 524; zu Auslandsverlusten aus VuV: FG RP vom 31.08.2010, EFG 2010, 2099; FG D'dorf vom 25.10.2011, EFG 2012, 1123).

Beratungshinweis: Die grundsätzliche Anerkennung der Abzugsfähigkeit finaler Verluste wird in der Rspr des EuGH, des BFH sowie der erstinstanzlichen Gerichte unterschiedlich beurteilt. Vor dem Hintergrund der sich wandelnden Rspr des EuGH, ausgelöst durch "Timac Agro" (EuGH vom 17.12.2015, C-388/14, BB 2016, 21) und des BFH (Urteil des BFH vom 22.02.2017, I R 2/15, DStR 2017, 709) ist noch nicht von einer grundsätzlichen Versagung des Abzuges finaler Betriebsstättenverluste auszugehen (vgl Brandis, DStR 2018, 2051). Voraussetzungen und Umfang der Verlustberücksichtigung sollten daher weiterhin nach den sich in der bisherigen Rspr gefestigten Kriterien dokumentiert werden.

aa) Rspr des BFH

Rn. 35c

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Von finalen Verlusten ist nach der Rspr des BFH auszugehen, wenn der StPfl nachweist, dass

• der StPfl die im Ausland rechtlich vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich ausgeschöpft hat und
• keine anderweitige Möglichkeit besteht, die Verluste der Betriebsstätte im Ausland für zukünftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten steuerlich zu berücksichtigen. Die Finalität wird nicht ausgeschlossen durch rein theoretisch bestehende, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie nicht durchführbare Möglichkeiten für eine spätere Verlustnutzung – die bei wider Erwarten dennoch später erfolgtem Abzug im Inland verfahrensrechtlich rückwirkend ggf nach § 175 Abs 1 Nr 2 AO korrigierbar seien – sowie allgemeine Missbrauchsvorbehalte (BFH vom 09.06.2010, I R 107/09, IStR 2010, 663; BFH vom 05.02.2014, I R 48/11, DStR 2014, 837; FG Ha vom 06.08.2014, 2 K 355/12, EFG 2014, 2084, Rev BFH I R 49/19 (17/16) erledigt nach Abschluss des Verfahrens "Bevola"; EuGH vom 12.06.2018, C-650/16, DStR 2018, 1353; FG D'dorf vom 28.10.2014, 6 K 50/10 K, EFG 2015, 313, rkr: künftige Nutzbarkeit von Verlusten bei abstrakt möglicher, aber nicht ersichtlicher Wiedereröffnung einer Betriebsstätte).

Nach der Rspr des BFH sind hiervon folgende Fälle ...