Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / e) ABC der Anrechnung

Rn. 46h

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Abgeltungsteuer

Diese wird bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nicht berücksichtigt, weil § 34c Abs 1 S 2 EStG den § 32d EStG nicht aufzählt.

Ausländischer Einkunftsteil

Nur die auf ausländische (nicht: inländischer) Einkunftsteile entfallende deutsche Steuer konnte sich durch die Anrechnung mindern, ggf bis auf Null.

Deutsche ESt, Berechnung

Bei der deutschen ESt entscheidet der sich auf das zvE einschließlich ausländischer Einkünfte nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a u 34b EStG ergebende durchschnittliche Steuersatz (§ 34c Abs 1 S 2 EStG). Somit sind, um diesen durchschnittlichen Steuersatz (es geht also nicht um den Anfangssteuersatz oder den für den letzten EUR des zvE = Grenzsteuersatz) zu ermitteln:

einzubeziehen	nicht einzubeziehen
§ 32a EStG, dh die tarifliche ESt	andere Vorschriften, zB §§ 32d, 35 EStG
§ 32b EStG, dh Änderungen dieser tariflichen ESt aufgrund Progressionsvorbehalt
§ 34 EStG, dh Änderungen dieser tariflichen ESt wegen Sonderregelung für außerordentliche Einkünfte
§ 34aEStG, dh Änderungen dieser tariflichen ESt wegen der Begünstigung nicht entnommener Gewinne
§ 34b EStG, dh Änderungen dieser tariflichen ESt wegen Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen

Fällt keine deutsche Steuer an, so kann die Anrechnungsmethode nicht zum Zug kommen (BFH BStBl II 1973, 271; 1991, 922). Der StPfl wird sich dann für die Abzugsmethode (§ 34c Abs 2 EStG) entschieden haben.

Durchschnittlicher Steuersatz

Für den Anrechnungshöchstbetrag entscheidet ua der sich nach Anwendung bestimmter Vorschriften (= §§ 32a, 32b, 34, 34a, 34b EStG) sich ergebende durchschnittliche Steuersatz. Dh, in die Berechnung findet also nicht nur der "normale" Steuersatz nach § 32a EStG Eingang, sondern auch Steuersatzänderungen aufgrund

• Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG),
• (günstigerer) Besteuerung außerordentlicher Einkünfte (§ 34 EStG),
• Privilegierung nicht entnommener Gewinne (§ 34a EStG),
• außerordentlicher Holznutzungen (§ 34b EStG).

Ehegatte

Für zusammenveranlagte (§ 26b EStG) Ehegatten ist nach wie vor der Anrechnungshöchstbetrag einheitlich zu ermitteln. Haben zusammenveranlagte Ehegatten ausländische Einkünfte aus demselben Staat bezogen, so sind für die für jeden einzelnen ausländische Staat gesondert durchzuführende (Per-Country-Limitation, zur Frage der Europarechtswidrigkeit s Rn 20d) Höchstbetragsberechnung der anrechenbaren ausländischen Steuern die Einkünfte und anrechenbaren Steuern der Ehegatten aus diesem Staat zusammenzurechnen (R 34c Abs 3 S 7 EStR 2012).

Einkünfte

In der Formel kommt es (nach wie vor) auf die ausländischen Einkünfte an (zum Vorrang des § 32d EStG s Rn 41). Sind diese negativ und fällt dennoch ausländische Steuer darauf an, ist mE zu unterscheiden wie folgt:

• Anrechnung iRd Höchstbetrages, falls die ausländische Einkünfte unter das Ausgleichsverbot des § 2a Abs 1 EStG fielen (R 34c Abs 2 S 1 EStR 2012); s "Verlustausgleichsverbot";
• im Übrigen keine Anrechnung (vgl BFH BStBl II 1973, 271).

Für die Frage, ob die zu berücksichtigende ausländische Steuer zu kürzen ist, wenn die entsprechenden Einnahmen nach § 3 Nr 40 EStG (= Halb-/Teileinkünfteverfahren) nur hälftig/zu 60 % anzusetzen sind, sind die zu berücksichtigenden ausländischen Steuern iF Abzugsmethode zu kürzen (§ 34c Abs 2, 3 EStG).

Pauschalierung

Pauschal nach § 34c Abs 5 EStG besteuerte ausländische Einkünfte und die Pauschsteuer darauf bleiben bei der Ermittlung des maximal anrechenbaren Betrages der ausländischen Steuer unberücksichtigt (R 34c Abs 3 S 1 EStR 2012;).

Per-Country-Limitation

Die Formel über die höchstens anrechenbare ausländische Steuer ist für jeden Staat gesondert anzuwenden. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 34c Abs 1 S 2 EStG: "dieser ausländischen Einkünfte", s BFH BStBl II 1996, 261. Aus ihr folgt auch: Keine Anrechnung der ausländischer Steuer auf nur jeweils auf die deutsche Steuer auf derselben Einkunftsart, sondern Zusammenfassung (BFH BStBl II 1996, 261; OFD Ffm, Vfg v 25.08.1994, RIW 1995, 78). Diese Per-Country-Limitation war und ist nicht europarechtswidrig, s Rn 20e.

Solidaritätszuschlag

Die ausländische Steuer wird (nach wie vor) nur auf die deutsche ESt angerechnet, also nicht

• auf den SolZ,
• auf steuerliche Nebenleistungen (zB Zinsen nach § 233a AO) oder
• auf die GewSt.

GewSt-mindernd wirkt sich allerdings die Abzugsmethode (§ 34c Abs 2 EStG) aus.

Steuerfreie Einkünfte

Nach deutschem Recht steuerfreie, jedoch im Quellenstaat besteuerte ausländische Einkünfte (zB auch solche, die aufgrund DBA steuerfrei sind!), sind bei der Formel nicht zu berücksichtigen (BFH BFH/NV 1995, 381; OFD Ffm, Vfg v 25.08.1994, RIW 1995, 78). S Rn 24.

Steuerliche Nebenleistung

s "Solidaritätszuschlag"

Summe der Einkünfte

Es kommt für den Anrechnungshöchstbetrag nicht mehr auf die Summe der Einkünfte an, s Rn 46ff.

Tatsächliche Besteuerung

Ausländische Einkünfte, die im Quellenstaat nicht besteuert werden, bleiben (nach wie vor) unberücksichtigt, s Rn 24 unter (1).

Teileinkünfteverfahren

s "Einkü...