Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 275
Stand: EL 150 – ET: 04/2021
Definition: Einlagen iS § 4 Abs 1 S 8 Hs 1 EStG sind alle WG (Bareinzahlungen und sonstige WG), die der StPfl dem Betrieb im Lauf des Wj zuführt. Adressiert werden durch den steuerrechtlichen Einlagenbegriff alle aus der außerbetrieblichen Sphäre stammenden Zuführungen bilanzierungsfähiger Vermögensvorteile zum Betrieb (BFH v 30.11.2005, I R 3/04, BStBl II 2008, 809; allg Schumann, StBp 1997, 228). Für die Gewinnermittlung von KapGes wird die Begriffskonkretisierung (mangels außerbetrieblicher Sphäre) durch die Rspr dahingehend modifiziert, dass durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuführungen bilanzierungsfähiger Vermögenvorteile durch einen Gesellschafter oder durch eine diesem nahe stehende Person erfasst werden (BFH v 15.10.1997, I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; BFH v 23.02.2005, I R 44/04, BStBl II 2005, 522; s Rn 200ff). Die durch Berücksichtigung von Einlagen zu neutralisierende nicht betrieblich veranlasste Mehrung des BV kann in der Entstehung oder Erhöhung eines Aktivpostens bzw im Wegfall oder Minderung eines Passivpostens bestehen (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 248; BFH v 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; BFH v 19.05.2005, IV R 3/04, BFH/NV 2005, 1784; BFH v 07.05.2014, X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736; BFH v 15.04.2015, I R 44/14, BStBl II 2015, 769).
Spiegelbildlichkeit von Einlagen und Entnahmen: Einlagen stellen das Spiegelbild zu Entnahmen dar; während dem Betrieb mit Entnahmen Vermögen aus außerbetrieblichen Gründen entzogen wird, wird ihm mit Einlagen Vermögen aus außerbetrieblichen Gründen zugeführt (zu Entnahmen s Rn 200ff). Die gesetzliche (Spiegelbild-)Definition der Einlage in § 4 Abs 1 S 8 Hs 1 EStG weicht zwar insoweit von der Definition der Entnahme in § 4 Abs 1 S 2 EStG ab, dass Nutzungen und Leistungen als ausdrücklich entnahmefähig benannt werden, nicht aber als ausdrücklich einlagefähig. Nach Wertung des BFH sind mit der Formulierung "alle WG, die der StPfl dem Betrieb […] zugeführt hat" sowie dem Klammerzusatz "und sonstige WG" in § 4 Abs 1 S 8 Hs 1 EStG auch Nutzungen und Leistungen in Bezug genommen, vorausgesetzt ihnen ist WG-Qualität beizumessen (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl1988 II, 348 sowie vorgehend BFH v 20.08.1986, I R 41/82, BStBl II 1987, 65; vgl auch Wassermeyer, StbJb 1985/86, 221). Für KapGes hat die Spiegelbildsystematik nur eingeschränkt Bestand: Die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sind über § 8 Abs 1 KStG zwar auch für KapGes anwendbar, die KapGes hat aber weder eine außerbetriebliche Sphäre, noch kann der Anteilseigner Entnahmen aus der Körperschaft tätigen. Gegenstück des für KapGes (mangels außerbetrieblicher Sphäre) erweiterten Einlagebegriffs um gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendungen (verdeckte Einlage, s Rn 276a) ist nicht die Entnahme, sondern die vGA. Die Anordnung des § 8 Abs 3 S 2 KStG, dass bei der Einkommensermittlung vGA zu berücksichtigen sind, geht den Bestimmungen des EStG über Entnahmen vor (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl1988 II, 348 mwN).
Offene versus verdeckte Einlage: Eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen kann offen oder verdeckt erfolgen. Eine verdeckte Einlage liegt vor bei einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person an die Gesellschaft, der keine wertadäquate Gegenleistung gegenübersteht (vgl H 4.2 Abs 4 EStH 2019 "Verdeckte Einlage"; R 8.9 KStR 2015). Eine insoweit erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; BFH v 14.11.1984, I R 50/80, BStBl II 1985, 227; BFH v 24.03.1987, I R 202/83, BStBl II 1987, 705; BFH v 16.04.1991, VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234). Für die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist abzustellen auf den Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung, nicht auf den Zeitpunkt des späteren Erfüllungsgeschäfts. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und in deren Folge eine verdeckte Einlage kann damit selbst dann anzunehmen sein, wenn ein Gesellschaftsverhältnis zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung nicht mehr besteht (BFH v 29.07.1997, VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652). Verdeckte Einlagen sind abzugrenzen von den durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag bestimmten Gesellschafterbeiträgen als offene Einlagen. Zu verdeckten Einlagen in PersGes BFH v 09.09.2010, IV R 12/08, BFH/NV 2011, 768 mwN; BMF v 26.07.2016, BStBl I 2016, 684; s § 15 Rn 67a (Bitz), s § 6 Rn 1156f (Dräger/Dorn).
Tatsächliche versus fiktive Vorgänge: Die Einlage ist wie die Entnahme ein tatsächlicher Vorgang (BFH v 22.06.1967, I 192/64, BStBl II 1968, 4), sie setzt demgemäß eine willensgetragene Einlagehandlung voraus, s Rn 282). Der Einlagebegriff wird durch den Verstrickungstatbestand des § 4 Abs 1 S 8...