Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 918
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
§ 5 Abs 4b EStG untersagt branchenübergreifend die Bildung einer Rückstellung für künftige AK o HK. Umgekehrt ausgedrückt kommt eine Rückstellungsbildung (allenfalls) dann in Betracht, wenn die ungewisse Verbindlichkeit (Definitionsbestandteil der Verbindlichkeitsrückstellung in § 249 Abs 1 S 1 HGB) zu sofort abzugsfähigen BA führt. Das Gesetz schreibt damit die hA in der handelsrechtlichen Literatur auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung fest. Der BFH hat diese Auffassung im "Fettabscheider-Urt" bestätigt (BFH BStBl II 1999, 18 mit Anm W.-G., DStR 1998, 1823; die einschlägige Literatur ist im Urt vollständig zitiert).
Die genannte und jetzt vom Gesetzgeber bestätigte Literaturmeinung und Rspr ist insoweit zutreffend, als zukunftsbezogene Aufwendungen anfallen, also solche, die erst der künftigen Unternehmenstätigkeit zuzuordnen sind. Im "Fettabscheider-Urt" konnte die Produktion den behördlichen Auflagen zufolge durch Einbau einer entsprechenden Maschine weitergeführt werden. Bilanzrechtlich begründen mag man das mit der Moxter'schen Alimentationsthese oder mit der von Herzig betonten rückstellungsbegrenzenden Wirkung des Realisationsprinzips (Herzig in FS Ludwig Schmidt, 209); s Rn 875.
Die einschlägige BFH-Rspr und die Meinungsbildung im Schrifttum (für die Zeit vor dem 01.01.1999, wonach der § 5 Abs 4b S 1 EStG eingefügt worden ist) orientiert sich insb am Themenbereich der Umweltschutzaufwendungen. Musterfall ist das oben zitierte "Fettabscheider-Urt": Die zuständige Behörde hat einem Gastwirt den Einbau eines solchen Fettabscheiders auferlegt. Die Begründung des BFH für die Ablehnung der Rückstellungsbildung bezog sich insb auf das Entstehen von AK bei der Beschaffung des Fettabscheiders. Die Ablehnung der Rückstellungsbildung begründet der BFH wie folgt: Derjenige StPfl, der sofort der Auflage zum Einsatz eines Fettabscheiders nachkommt, kann nur AfA geltend machen, der Zögerer dagegen gleich den vollen Rückstellungsbetrag. Das wird im Schrifttum so ähnlich gesehen (zB Kupsch, BB 1992, 2323; Sarrazin WPg 1993, 5; Groh, StbJb 1994/95, 35; aA Crezelius, DB 1992, 1362; Kühnberger/Faatz, BB 1993, 105).
ME ist das Rückstellungsverbot für künftige AK/HK systematisch nicht unbedenklich, lässt sich im Einzelfall auch durch einfache Gestaltung aushebeln.
Beispiel (nach Hoffmann, GStB 2001, 62):
Im Bauhof eines Bauunternehmers werden Gewässerverunreinigungen festgestellt, die Behörde verlangt eine Beseitigung. Der Unternehmer müsste dazu einen besonders konstruierten Bagger anschaffen, wenn er den Schaden in eigener Regie beseitigen wollte. Nach der hM im Schrifttum und nach § 5 Abs 4b S 1 EStG (ab 1999) kommt eine Rückstellung betreffend die Baggeranschaffung nicht Betracht. Der Bauunternehmer kann alternativ zur Ermöglichung einer sofortigen Rückstellungsbildung
| - |
einen Fremdunternehmer beauftragen (Outsourcing); |
| - |
die Arbeit mit einer neu gegründeten eigenen Unternehmung durchführen und die entsprechenden Kosten dann dem (eigentlichen betroffenen) Unternehmer weiterbelasten; |
| - |
den Bagger mit Leasing (s Rn 1000ff) finanzieren. |
Nach Auffassungen im Schrifttum soll eine Rückstellung für die AK/HK des Baggers (im vorstehenden Bsp) ohnehin wegen der Ertraglosigkeit geboten sein (Schiffers in Korn, § 5 EStG Rz 618 mwN).
Rn. 919
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
Die uU gegebene Rückstellungsverpflichtung für bereits vorliegende AK/HK (zB für nicht abgerechnete, aber schon erbrachte Bauleistungen) bleibt davon unberührt (FinVerw, WPg 2000, 1132).
AK oder HK auf die Beteiligung an einer KapGes liegen allerdings nicht vor bei Inanspruchnahme der Mutterunternehmung aus Bürgschaftsverpflichtungen zugunsten von Tochter-KapGes; deshalb ist eine Rückstellung zulässig (BFH VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733 mit Anm von Hoffmann, GmbHR 2002, 334). Es handelt sich um eine Verbindlichkeitsrückstellung (s Rn 890).
Rn. 920
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
§ 5 Abs 4b S 2 EStG enthält ein Sonderrecht für die Atomindustrie. Die Aufwendungen zur Gewinnung von wiederverwertbaren Brennelementen (MOX-Brennelemente) sind nicht rückstellbar; das soll für alle noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen gelten (Rückwirkung gem § 52 Abs 14 EStG). Vor dem 01.01.1999 konnten mit Billigung der FinVerw die Erlöse übersteigenden Aufwendungen zurückgestellt werden. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wird die Einräumung einer sukzessiven Auflösung der Rückstellung verlangt (Weber-Grellet, StuB 1999, 1289).
Rn. 921
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
vorläufig frei