Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / B. Historische Entwicklung und erstmalige Anwendung

Rn. 4

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d EStG ist durch § 19 Nr 2 BetrAVG (BGBl I 1974, 3610) in das EStG eingefügt worden. Gemäß § 52 Abs 5a S 2 EStG 1975 war die Vorschrift erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.1974 endeten. Sie galt daher, im Gegensatz zu den §§ 4b u 4c EStG, noch nicht für Wj, die mit dem Kj 1974 übereinstimmten (s § 4c Rn 4 (Höfer)).

Rn. 5

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Vor dem In-Kraft-Treten des § 4d EStG waren nach dem ZuwG aus dem Jahre 1952 (BGBl I 1952, 206) pauschale Zuwendungen für Anwartschaften in bloßer Abhängigkeit von der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens zulässig, die bei niedrigem Niveau der gewährten Versorgungsleistungen zu einer erheblichen Überdotierung der Unterstützungskasse führen konnten. Dies ermöglichte iVm der darlehensweisen Überlassung des Kassenvermögens an das Trägerunternehmen zugleich einen unangemessenen Finanzierungseffekt. Andererseits konnte bei hohem Versorgungsniveau keine ausreichende Dotierung der Kasse erfolgen.

Der durch das BetrAVG eingeführte § 4d EStG sollte die steuerlich abzugsfähigen Zuwendungen stärker als bisher an die tatsächlichen Kassenleistungen anpassen, um eine steuerbegünstigte Überdotierung zu vermeiden (BT-Drucks 7/2843, 5f).

Rn. 6

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Da dieses Ziel jedoch nur bedingt erreicht wurde, änderte das StÄndG 1992 (BGBl I 1992, 297) § 4d EStG für Wj, die nach dem 31.12.1991 begonnen hatten, vor allem in zwei Punkten. Zum einen sollten Missstände bei den Zuwendungsmöglichkeiten für Versorgungsanwärter beseitigt werden, zum anderen sollten aber auch Fehldotierungen bei Rückdeckungsversicherungen verhindert werden:

(1)

§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 EStG richtet den Zuwendungsumfang für Leistungsanwärter an dem Niveau der Versorgungsanwartschaften aus, das die Leistungsanwärter (bzw deren Hinterbliebene, wenn nur Hinterbliebenenversorgung zugesagt wurde) erzielen können. S 2 begrenzt in seiner ab 2018 geltenden Fassung die Zuwendungsmöglichkeiten zusätzlich auf Leistungsanwärter, die das 23., 27. bzw. 28. Lebensjahr vollendet haben (s Rn 9c, 68). § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 3 u 4 EStG ermöglichen es zwar wie in seiner ursprünglichen Fassung, Zuwendungen für Versorgungsanwärter an den gezahlten Durchschnittsrenten zu messen; doch dürfen dann nur noch Zuwendungen für Versorgungsanwärter ab dem 50. Lebensjahr geleistet werden (s Rn 58ff).

(2)

§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG ist wesentlich ausgeweitet worden. Dessen S 2 letzter Hs verlangt für den BA-Abzug der Prämien für eine Rückdeckungsversicherung grundsätzlich, dass die Prämienzahlung für Versorgungsanwärter gleichmäßig oder steigend vom Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherung bis zur Fälligkeit der Versorgungsleistung der Kasse verteilt wird. S 3 beschränkt de facto die Zuwendung von Prämien zur Finanzierung der Altersleistung auf Versorgungsanwärter, die das jeweils maßgebende Lebensjahr aus § 4d Abs 1 S 1 Buchst b S 2 EStG vollendet haben.

S 4 des § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG stellt klar, dass der BA-Abzug für die Prämie untersagt ist, wenn die vom ArbG finanzierte Rückdeckungsversicherung der Unterstützungskasse zur Sicherung eines Darlehens dient.

Um eine Überdotierung von Unterstützungskassen durch Rückdeckungsversicherungen zu vermeiden, stellt die Neuregelung von § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 u 5 EStG sicher, dass sich bei Versorgungsanwärtern sowohl das zulässige als auch das tatsächliche Kassenvermögen nach den gleichen Maßstäben richtet.

Rn. 7

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Das JStG 1996 (BGBl I 1995, 1250) besserte zusammen mit dem JStErgG 1996 (BGBl I 1995, 1959) die Neuregelung des Jahres 1992 nach. So begrenzt zB § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a S 2 EStG den Kreis der möglichen Leistungsempfänger auf "ehemalige ArbN" und deren Hinterbliebene, um den BA-Abzug für Deckungskapitalzuwendungen für laufende Leistungen an im Unternehmen noch tätige ArbN zu unterbinden.

Bei den Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen ergeben sich wesentliche Änderungen durch die Einführung einer Einzelbetrachtung iRd Buchst c und durch den veränderten Wertansatz der Rückdeckungsversicherung im Rahmen von § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 2ff EStG. Zuwendungen an Unterstützungskassen dürfen nur solange als BA abgezogen werden, wie das gesamte tatsächliche Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen nicht übersteigt.

Für Versorgungsanwartschaften beträgt das zulässige Kassenvermögen für nicht rückgedeckte Unterstützungskassenleistungen gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 4 EStG das Achtfache der jährlichen Zuwendungen. Nach früherem Recht wäre es bei wörtlicher Auslegung zulässig gewesen, nach den acht Zuwendungen für den Leistungsanwärter eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen und die Prämie voll als BA abzusetzen. Durch die Streichung des Passus "nach den Buchst a oder b" in Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 sind auch Prämien für Rückdeckungsversicherungen nicht mehr als BA abzugsfähig, wenn das tatsächliche Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen überschreitet.

Das Zuwendungsvolumen...