Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4g ... / 3. Gefährdung des künftigen Steueranspruchs aus der Auflösung des Ausgleichspostens (§ 4g Abs 2 Hs 2 EStG)

Rn. 97

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Art 5 Abs 3 Unterabs 2 ATAD sieht vor, dass die Vermeidung der Sofortbesteuerung bei nachweislichem und tatsächlichem Risiko, dass die Steuer nicht eingezogen werden kann, von einer Sicherheitsleistung des StPfl abhängig gemacht werden kann. Das in Art 5 Abs 3 ATAD verankerte Umsetzungswahlrecht wurde mit Erweiterung des § 4g Abs 2 EStG idF ATATDUmsG ausgeübt. § 4g Abs 2 Hs 2 EStG ordnet die Auflösung des Ausgleichspostens über die in § 35 Abs 5 S 4 EStG bezeichneten Fälle hinaus auch dann an, wenn ein künftiger Steueranspruch aus der Auflösung des Ausgleichspostens gefährdet erscheint und der StPfl dem Verlangen der zuständigen FinBeh auf Leistung einer Sicherheit nicht nachkommt. Die FinBeh erhält damit die Möglichkeit, bei Gefährdung des Steueranspruchs Sicherheitsleistungen zu verlangen. Leistet der StPfl dieser Aufforderung nicht Folge, ist der Ausgleichsposten sofort aufzulösen (BT-Drucks 19/28652, 33) und die Streckung der Besteuerung des Entstrickungsgewinns beendet. Die Implementierung der in Art 5 Abs 3 ATAD als "Kannvorschrift" ausgestalteten Regelung stellt eine erhebliche Verschärfung dar. Mit dem Auflösungszwang bei fehlender Sicherheitsleistung werden die Sofort-Auflösungsgründe § 36 Abs 5 S 4 Nr 4, 5 EStG (s Rn 90, 94) praktisch vorverlagert.

Nach Rspr des EuGH setzt eine Sicherheitsleistung ein konkretes Nichteinziehungsrisiko voraus, welches eine wiederum beschränkende Wirkung entfaltet, (Urt des EuGH v 23.01.2014, C-164/12, DMC, DStR 2014, 193, Rz 65 ff; EuGH v 21.12.2016, C-503/14, Kommission/Portugal, IStR 2017, 69, Rz 59). Es wird weder in der ATAD noch in § 4g Abs 2 Hs 2 EStG geregelt, wann von einem tatsächlichen Nichteinziehungsrisiko auszugehen ist. Art 5 Abs 3 Unterabs 3 ATAD ist lediglich zu entnehmen, dass ein solches Risiko nicht besteht, wenn ein anderer StPfl im Inland für die Steuer haftet. Vertreten wird ebenfalls, dass Sicherheitsleistungen wegen eines Nichteinziehungsrisiko dann nicht erforderlich sind, wenn trotz Entstrickung Vermögen im Inland verbleibt (Körner, IStR 2012, 4; Thömmes/Linn, IStR 2012, 282, 288; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, Ifst-Schrift 487, 80 (2013); ähnlich Mössner, IStR 2015, 768, 769). Durch die bloße Möglichkeit der Zahlungsunfähigkeit des StPfl wird ein Nichteinziehungsrisiko und in der Folge ein Sicherheitsleistungsanspruch der FinVerw nicht bereits ausgelöst (Kudert/Hagemann/Kahlenberg, Die Internationalisierung der Unternehmerfamilie – Reformvorschläge für die Wegzugsbesteuerung, 59f (2017)). Erforderlich ist eine Einzelfallprüfung.

Die Beweislast für eine konkrete Gefährdung des künftigen Steueranspruchs liegt bei der FinVerw (vgl entsprechend zu Art 5 Abs 3 Unterabschn 2 ATAD Hagemann/Kahlenberg, ATAD-Kommentar, Art 5 Rz 207 (2018)). Bei Insolvenzanmeldung des StPfl liegt weitergehend ein Rücklagen-Auflösungsgrund nach § 4g Abs 2 S 2 Hs 1 EStG iVm § 36 Abs 5 S 4 Nr 4 EStG vor (s Rn 90ff).

Als Sicherheitsleistungen kommen die in § 241 AO benannten Sicherheiten einschließlich der Bankgarantie in Betracht (EuGH v 29.11.2011, C-371/10, "National Grid Indus", Rz 74; EuGH v 21.12.2016, C-503/14, "Kommission/Portugal", Rz 59; Mayr in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler, Anti-BEPS-Richtlinie, 61, 70 (2017)).

Die in Art 5 Abs 3 Unterabs 1 ATAD grundsätzlich vorgesehene Möglichkeit, bei Besteuerungsaufschub Zinsen zu erheben, hat keinen Eingang in das deutsche Steuerrecht gefunden, was angesichts der in § 4g EStG gewählten Regelungstechnik der Vermeidung einer Sofortversteuerung nicht durch Stundung, sondern durch einen Ausgleichsposten, konsequent ist, da hier vor Auflösung des Ausgleichspostens ein verzinsungsfähiger Steueranspruch nicht entsteht. Wirtschaftlich stünde ein Besteuerungsaufschub mit Verzinsung zudem einer partiellen Sofortbesteuerung gleich (Thömmes/Linn, IStR 2012, 282, 287; Schnitger, ifst-Schrift Nr 487, 81 (2013); Hagemann/Kahlenberg, ATAD-Kommentar, Art 5 Rz 203 (1. Aufl 2018)).

Rn. 98–99

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

vorläufig frei