Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 2. Rechtsentwicklung und deren Steuerfolgen

Rn. 1526

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Regelung des § 6 Abs 5 EStG wurde das StEntlG 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) in das Gesetz eingefügt. Bis dahin galt als Rechtsgrundlage der sog Mitunternehmererlass (Mitunternehmererlass) des BMF v 20.12.1977, BStBl I 1978, 8.

Rn. 1527

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Der Mitunternehmererlass erlaubte (ua) auch den Buchwerttransfer aus einem Sonder-BV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen, selbst wenn an diesem noch andere Personen beteiligt sind. Außerdem war nach dem Mitunternehmererlass der Transfer eines WG des Sonder-BV bei einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers der gleichen Mitunternehmerschaft zu Buchwerten möglich. In diesem Fall sprangen etwa vorhanden stille Reserven von einem ESt-Subjekt auf ein anderes über. Insb seitens Vertreter der FinVerw wurde diese Thematik Mitte der 90er Jahre aufgegriffen und das Überspringen der stillen Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes als mit einem "Subjekt- oder Individualprinzip" unvereinbar erklärt (so zB Thiel, FR 1998, 412; Märkle, StBJb 1995/96, 75).

Diese Zweifel bezogen sich wohlgemerkt nur auf den Fall der Übertragung von Einzel-WG, immer verstanden auch in der Mehrzahl. Im Falle von Sachgesamtheiten (Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) wurde dagegen bislang die Möglichkeit der Buchwertfortführung im Falle des Transfers zwischen verschiedenen StPfl nie angezweifelt (nach § 6 Abs 3 EStG s Rn 1381 ff oder die §§ 20, 24 UmwStG).

Der Mitunternehmererlass regelte folgende Transfers:

(1)	Transfer von WG aus dem PV eines Mitunternehmers in das Sonder-BV bei der Mitunternehmerschaft oder in das Gesamthandsvermögen derselben und umgekehrt – Rz 45–50, 40–44 Mitunternehmererlass (in Skizze s Rn 1512 nicht dargestellt);
(2)	die Überführung von WG aus einem anderen BV des Mitunternehmers in sein Sonder-BV bei der Mitunternehmerschaft und umgekehrt – Rz 67, 79 Mitunternehmererlass (in Skizze s Rn 1512 Fall S 2/1);
(3)	die Übertragung von WG aus einem BV des Mitunternehmers oder aus seinem Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft und umgekehrt – Rz 51–66; 21–28; ­75–78 und 29–35 Mitunternehmererlass – (in Skizze s Rn 1512 Fall S 3/1 sowie S 3/2);
(4)	die Übertragung von WG aus dem Sonder-BV eines Gesellschafters in das Sonder-BV eines anderen Gesellschafters der gleichen Mitunternehmerschaft – Rz 36–39 Mitunternehmererlass (in Skizze s Rn 1512 Fall S 3/3).

Nicht im Mitunternehmererlass angesprochen waren

(5)	der Fall S 2/2 in Skizze s Rn 1512 (also § 6 Abs 5 S 2 EStG 2. Alt; s Rn 1578);
(6)	der Fall S 3/2 2. Alt in Skizze s Rn 1512 (also § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG 2. Alt; s Rn 1536).

Der letztgenannte Fall war auch nicht im StSenkG (s Rn 1530) geregelt. Insgesamt hat insoweit das UntStFG eine Erweiterung des Anwendungsbereiches der Buchwert-Übertragungsfälle gegenüber dem Mitunternehmererlass bewirkt (s Rn 1536).

Rn. 1528

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Die Einfügung des § 6 Abs 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 zielte auf eine systematisch sachgerechte Behandlung von Übertragungsvorgängen bei Einzel-WG und Sachgesamtheiten ab (BT-Drs 14/23, 172). Für Überführung einzelner WG zwischen verschiedenen BV desselben StPfl ergaben sich dadurch keine Änderungen. Lediglich das Wahlrecht, derartige Überführungen gewinnrealisierend zu behandeln, entfiel für alle Überführungen nach dem 31.12.1998 (R 14 Abs 2 S 3 EStÄR 1998, BStBl I 1998, 1518).

Rn. 1529

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Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 hatte sich die oben angedeuteten rechtsdogmatischen Zweifel an der steuersystematischen Richtigkeit des intersubjektiven Transfers stiller Reserven zu Eigen gemacht und mit Wirkung ab dem VZ 1999 diese Übertragung stiller Reserven verboten. Diese einschränkenden Regelungen galten lediglich in zwei VZ (nachfolgend s Rn 1530) und zwar für Erwerbe von WG aufgrund eines nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgten.

Im Hinblick auf die Übertragungen zwischen dem Betriebs- oder Sonder-BV des Mitunternehmers und dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft sowie zwischen den Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer kehrte der Gesetzgeber die vorherige Besteuerungspraxis durch Einfügung eines S 3 ins Gegenteil um. In diesen Fällen sah das Gesetz zwangsläufig eine Aufdeckung der stillen Reserven in Folge des Teilwertansatzes bei diesen Übertragungen vor.

Bei dieser Beurteilung war nicht auf Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums, sondern auf das auf die Übertragung gerichtete Verpflichtungsgeschäft zwischen den beiden Rechtsträgern abzustellen. Diese Regelung führte dazu, dass Übertragungen in 1999 noch nach altem Recht durchzuführen waren, wenn das Verpflichtungsgeschäft bereits in 1998 abgeschlossen und wirksam wurde (Niehus/Wilke in H/H/R, § 6 EStG Rz 1509 (08/2021).

Rn. 1530

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Die Neuregelung des § 6 Abs 5 S 3 EStG idF StEntlG ...