Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / a) Überblick

Rn. 766

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Zur Frage des Bilanzansatzes von immateriellen Anlagegütern s §§ 4,5 Rn 680ff (Hoffmann) mit ABC der immateriellen WG des AV s §§ 4, 5 Rn 719 (Hoffmann). Wegen des steuerlichen Aktivierungsverbotes für selbst erstellte immaterielle WG (§ 5 Abs 2 EStG) kommen als Ausgangsgröße der Bewertung (s Rn 36, 145) lediglich die AK oder "der an deren Stelle tretende Wert" (zB bei Einlagen, s §§ 4,5 Rn 684 (Hoffmann)) in Betracht. Handelsrechtlich besteht durch das BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs 2 HGB.

Rn. 767

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Bei Erwerb von immateriellen WG im Rahmen einer Sachgesamtheit (zB Unternehmenskauf) stellt sich das Problem der Aufteilung der AK nach den Teilwerten (s Rn 185ff), was nur im Rahmen erheblicher Ermessensspielräume möglich ist.

Rn. 768

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Die Folgebewertung richtet sich nach der Nutzungsdauer der betreffenden immateriellen Anlagegüter. Beachtlich ist diesbezüglich in DRS 12 vorgesehene "Zweiteilung" der immateriellen WG: solche, deren Nutzung zeitlich begrenzt, und andere, deren Nutzung zeitlich unbestimmbar ist. Eine Regelabschreibung kommt nur bei der erstgenannten Kategorie in Betracht, eine Sonderabschreibung nach § 7g EStG ist nicht möglich (Zimmermann/Dorn/Bieschewski, NWB 2020, 3107).

Warenzeichen und Arzneimittelzulassungen unterliegen als abnutzbare WG einer Regelabschreibung (BMF v 12.07.1999, BStBl I 1999, 686; FG Düsseldorf EFG 2000, 1177).

Rn. 769

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Neben der Regelabschreibung bei Abnutzbarkeit kommt bei "voraussichtlich dauernder Wertminderung" (s Rn 475) eine Teilwertabschreibung in Betracht. Diesbezüglich gelten die generellen Anforderungen an die Beweislast, die Teilwertvermutung und deren Widerlegung und ebenso das Gebot der Teilwertzuschreibung. Zu verweisen ist deshalb auf die Kommentierung zum Teilwert unter s Rn 505ff.

Rn. 770

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Nach US-GAAP (SFAS 121) und IAS 38.14 mit Verweis auf IAS 36 ("Impairment" s Rn 533) ist ein jährlicher Werthaltigkeitstest geboten, der zu einer Sonderabschreibung (IAS 36.88) und später bei wiedergewonnener Werthaltigkeit zu einer Wertaufholungszuschreibung ("Reversal" IAS 36.94ff) führen kann (s Rn 505ff). DRS 12 schließt sich diesbezüglich den Regeln des IAS 36 an (außerplanmäßige Abschreibung, Wertaufholungszuschreibung).

Rn. 771

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Besonders strittig ist in diesem Zusammenhang die bilanzielle Abbildung des Erwerbs und der Installation von sog ERP-Software (Enterprise Resource Planning Software), in Deutschland überwiegend in Form von SAP R 3. Die Besonderheit dieses Vorgangs liegt im relativ geringfügigen Anschaffungspreis für die Lizenz, dem sog "Quellcode", dem ein Vielfaches an Implementierungskosten (sog customizing) – erbracht durch eigenes EDV-Personal oder aber auch fremde Softwareunternehmen – gegenübersteht.

Mit BMF v 18.11.2005, BStBl I 2005, 1025 wertet die FinVerw die Anschaffung der Softwarelizenz als Standardsoftware, die durch die sehr aufwändigen Arbeiten des customizing in Betriebsbereitschaft versetzt werden (s Rn 170). Dabei übersieht die Verwaltung die "Verwandlung" des zugegebenermaßen Standardproduktes "SAP R 3-Quellcode" in ein in hohem Umfang individuell ausgestaltetes funktionierenden Softwaresystem. Hier wird nach den Abgrenzungskriterien von Anschaffung und Herstellung (s Rn 260) etwas bislang nicht Vorhandenes geschaffen, also im bilanzrechtlichen Sinne hergestellt.

Das Versetzen in Betriebsbereitschaft kann man inhaltlich durchaus als Herstellungsvorgang werten. Nur müssen diesem "Versetzen" inhaltliche Grenzen gesetzt werden, weil ansonsten ein eigentlicher Herstellungsprozess iSd § 255 Abs 2 HGB gar nicht mehr stattfinden kann. Das BMF begrenzt die umfangreichen Arbeiten des customizing – sie sollen durchaus das Fünf- bis Zehnfache des Erwerbspreises für den Quellcode ausmachen – beim Programmiervorgang: Ein solcher soll iRd ganzen Anpassungsarbeiten nicht mehr vorliegen.

Die Frage ist dann, was unter "Programmierung" zu verstehen ist. Der HFA des IDW, WPg 2005, 682 begrenzt die aktivierungsfähigen, weil der Herstellung des Versetzens in Betriebsbereitschaft dienenden customizing-Aufwendungen auf "geringe Beträge". Solche liegen sicherlich nicht mehr vor, wenn sie das Fünf- bis Zehnfache des Erwerbspreises für den Quellcode ausmachen.

Zur Kritik am BMF im Einzelnen vgl Hoffmann, StuB 2006, 56 sowie ausführlich zur Bilanzierung von ERP-Systemen Zimmermann/Dorn/Bieschewski, NWB 2020, 3107ff.

Rn. 772–774

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vorläufig frei