Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / E. Bewertung nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens (§ 6 Abs 1 Nr 2 und 2a EStG)

Rn. 634

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Bewertung von WG, die nicht zu den abnutzbaren WG des AV gehören, richtet sich nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG. Für diese sieht die Regelung eine Bewertung mit den AK (s Rn 150ff)), HK (s Rn 255ff) oder dem an deren Stelle tretenden Wert (s Rn 350ff), vermindert um die Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge vor. Die Abgrenzung richtet sich nach allg Grundsätzen (s §§ 4, 5 Rn 662 (Briesemeister).

Im Einzelnen fallen unter § 6 Abs 1 Nr 2 EStG

• die nicht abnutzbaren WG des AV, wie insb Grund und Boden (s Rn 637ff), aber auch Beteiligungen an KapGes (s Rn 671ff), stille Beteiligungen, Genussrechte (s Rn 755ff), nicht abnutzbare immaterielle WG des AV (s Rn 766), sowie
• alle dem UV zugeordneten WG, wie zB Vorräte (s Rn 776ff), Forderungen und Ausleihungen (s Rn 876), Wertpapiere (s Rn 919) und Anteile an Investmentfonds (s Rn 935).

Unter die Sonderregelung der Abs 2 und 2a des § 6 EStG fallen diese WG nicht, weil diese lediglich für abnutzbare WG des AV gilt (s Rn 1301ff). Darüber hinaus enthält diese Regelung auch Einzelheiten über die Teilwertabschreibung. Zur Teilwertabschreibung von UV s Rn 419.

Rn. 635–636

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vorläufig frei

1. Grund und Boden

Schrifttum:

Glanegger, Grund und Boden in der Bilanz des Landwirts, DStZ 1989, 132;

Ehmcke, Änderung der Nutzung und der Eigentumsverhältnisse bei gemischt genutzten Grundstücken, DStR 1996, 201;

Spindler, Zur steuerlichen Behandlung nachträglicher Erschließungskosten, DB 1996, 444;

Krumm in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 953 (05/2023).

a) Das Wirtschaftsgut Grund und Boden

Rn. 637

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Nach § 94 BGB ist das Grundstück mit dem aufstehenden Gebäude eine Sache, bilanzrechtlich liegen aber (mindestens) zwei verschiedene WG vor (GrS BFH BStBl II 1969, 108; BFH BStBl II 1995, 281, letztgenannte Entscheidung zum Fall des Miteigentums an Gebäudeteilen).

Nach einem weiteren grundlegenden Beschluss des GrS BFH BStBl II 1974, 132 kann ein Gebäude aufgrund verschiedener Funktionen in vier WG zerfallen (s Rn 278, 524 sowie s §§ 4,5 Rn 159, 160 (Briesemeister)):

• eigenbetrieblich genutzter Teil,
• fremdbetrieblich genutzter Teil,
• zu fremden Wohnzwecken verwendeter Teil,
• zu eigenen Wohnzwecken dienender Teil.

Der letztgenannte Gebäudeteil stellt notwendiges PV dar, bei den drei anderen kann es sich um notwendiges oder gewillkürtes BV handeln (s §§ 4,5 Rn 140ff (Briesemeister)). Dieser funktionsbedingten Teilung muss auch das zugehörige WG Grund und Boden folgen (s Ehmcke, DStR 1996, 201, 204). Deshalb kann aus Sicht des Steuerbilanzrechts der dem Gebäude zuzuordnende Grund und Boden in vier verschiedene WG zerfallen.

Rn. 638

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Das WG "Grund und Boden" umfasst sowohl den Luftraum über ihm als auch den darunter liegenden Untergrund mit der Ackerkrume bzw Grasnarbe (BFH BStBl II 1984, 424). Eine einmalige Entschädigung für die Überspannung eines Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung ist kein besonderes WG, sondern Ertrag aus der Nutzung des Grundstücks. Ob sich daraus ein Grund für eine Teilwert-Abschreibung ergibt, ist von Fall zu Fall zu unterscheiden.

Ein im Grundstück enthaltener Bodenschatz (Mineralvorkommen, Kies etc) entsteht erst dann als ein v Grund und Boden zu trennendes WG, wenn der Abbau genehmigt ist und die gewerbliche Nutzung beginnt (BFH BStBl II 1994, 846; BMF v 07.10.1998, BStBl I 1998, 1221).

Rn. 639

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Dagegen sind v Grund und Boden – abgesehen v Gebäude – folgende selbstständige WG zu trennen (s Rn 528):

• Einfriedungen von Betriebsgrundstücken (BFH BStBl II 1971, 673);
• Erbbaurecht (BFH BStBl II 1977, 384);
• Gartenanlagen, Grünanlagen (BFH BStBl II 1997, 25; BFH BStBl III 1966, 12);
• Hof- und Platzbefestigungen sowie Zufahrtswege (BFH BStBl II 1991, 59);
• Pflanzenanlagen, Dauerkulturen (BFH BStBl II 1979, 281);
• Aufwuchs, zB Wald, Obstbäume (BFH BFH/NV 1987, 763);
• Bodenschatz (BFH 15.10.2004, III B 161/03).

Rn. 640

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Die Zuordnung des Grund und Bodens zum AV oder UV richtet sich nach der Definitionsnorm des § 247 Abs 2 HGB, da hierfür das EStG keine vorgängige Regel enthält. UV liegt bei gewerblichem Grundstückshandel vor. § 6b EStG ist nur bei AV anwendbar.

Die bei Parzellierung eines betrieblich genutzten Grundstücks ersichtliche Verkaufsabsicht führt (noch) nicht zu einer Umwidmung in das UV (BFH BFH/NV 2001, 1485); anders wenn zusätzlich durch Beantragung und Finanzierung eines Bebauungsplanes der Grundstücksverkauf aktiv betrieben wird (BFH v 25.10.2001 IV R 47, 48/00, BStBl II 2002, 289 unter Bezugnahme auf BFH BStBl II 1970, 61). Ferner s §§ 4, 5 Rn 662 (Briesemeister) sowie s Rn 779.

Rn. 641–642

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vorläufig frei

b) Ausgangsgrößen der Bewertung

Rn. 643

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Nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG stellen die Ausgangsgrößen der Bewertung alternativ die AK (s Rn 31 ff, 150), die HK (s Rn 255ff) oder "der an deren Stelle tretende Wert" (s Rn 350ff) dar. Abgesehen von der letztgenannten Bewertungs-Ausgangsgröße (für Sonderfälle wie Betriebseröffnungen, Einlagen, Tausch etc) werden für den Gru...