Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / fc) Herstellung der Betriebsbereitschaft

Rn. 170

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Diese Aufwendungen sind nach dem Gesetzeswortlaut des § 255 Abs 1 HGB nur im Falle des Vorliegens von Einzelkosten aktivierbar.

Beispiele zur Herstellung der Betriebsbereitschaft:

• bauliche Maßnahmen, insb Fundamentarbeiten und Abstützungen,
• Einholung der Betriebsgenehmigung,
• Implementierung von erworbenen Software-Systemen (Babon, StBp 2001, 68, 70; gilt nur im eher untypischen Fall der Anschaffung, idR wird eine Herstellung vorliegen, s Rn 260ff),
• Lagerkosten für langfristige "heranreifende" Produkte sind keine AK, sondern allenfalls HK (Bsp Wein, Whisky). AA A/D/S, § 255 HGB Rz 29, 6. Aufl: AK,
• Montagekosten, Kosten der Installation, uU branchenüblicher Probelauf
• uU Renovierungsarbeiten nach Gebäudeanschaffung,
• Zubehörteile,
• uU Sanierungsmaßnahmen nach Gebäudeerwerb (s Rn 173),
• Umlackierung und Beschriftung von Fahrzeugen (aA Krumm in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 35).

Die Herstellung der Betriebsbereitschaft als Bestandteil der AK ist im Schrifttum und in der Rspr an zwei wesentlichen Komplexen behandelt worden. Zu erwähnen ist einmal die Einvernahme durch neuere Rspr des IX. BFH-Senats im Zusammenhang mit Gebäudesanierungsmaßnahmen im Anschluss an den Gebäudeerwerb (sog anschaffungsnahe HK, BFH v 14.06.2016, BStBl II 2016, 992). Zum anderen wird die Betriebsbereitschaft im Zusammenhang mit der Implementierung von kundenspezifischer Systemsoftware behandelt, und zwar vor dem Hintergrund des Aktivierungsverbotes von selbst erstellten immateriellen WG gem § 248 Abs 2 HGB bzw § 5 Abs 2 EStG (vgl hierzu Hoffmann, DStR 2002, 1458 in Diskussion mit Babon, StBp 2001, 68 sowie IDW RS HFA 11 v 23.06.2010). Beim letztgenannten Problem geht es um die Frage, ob die meist umfangreichen Einrichtungskosten für das bezogene Software-Grundmodul Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft darstellen. Anders ausgedrückt: Liegt eine Anschaffung oder eine Herstellung vor, wenn dieses v Softwarehersteller gelieferte Grundmodul an die individuellen Bedürfnisse des Anwenders angepasst wird?

Die Frage beantwortet sich aus dem inhaltlichen Unterschied von Anschaffung und Herstellung; allerdings enthält weder das HGB noch das EStG diesbezüglich eine Definition. Diese wird aber v BFH BStBl II 1988, 1009 geliefert:

• Anschaffung ist der Erwerb eines bestehenden WG, also eines bereits vorhandenen Wertes.
• Herstellung bedeutet demgegenüber das Schaffen oder Schaffenlassen eines noch nicht existierenden WG (s Rn 153).

Im Falle des erworbenen, aber noch nicht vermieteten Gebäudes mit anschließenden Renovierungsarbeiten lässt sich die Verwendung des AK-Begriffes durch den BFH im Urt BFH BStBl II 2019, 510 unter diesen Begriffsinhalt subsumieren, denn das Gebäude ist vorhanden, es wird lediglich noch auf den gewünschten Verwendungszweck ausgerichtet. Umgekehrt liegt der Sachverhalt dagegen etwa beim Erwerb eines Rohbaus, der v Erwerber dann durch "Vergabe" der Ausbaugewerke zu einem verwendbaren Gebäude "weiterentwickelt" wird. Dabei sollte eigentlich unbestreitbar sein, dass es sich insoweit um einen Herstellungsvorgang handelt. Bei anderer Begriffsauslegung könnte eine Herstellung im bilanzrechtlichen Sinne nicht mehr erfolgen. Weiteres Bsp: Der Automobilhersteller erhält von einem Karosseriebau-Subunternehmer die fertige Karosse und baut anschließend den Motor, das Getriebe, das Lenkrad etc ein. Hier wird deutlich, dass die Karosse kein Pkw ist, deshalb handelt es sich tatsächlich bei den weiteren Arbeiten (Motoreinbau etc) nicht um Aufwendungen zur Versetzung in die Betriebsbereitschaft. Auch dieses Bsp sollte allerdings die Absurdität einer ausufernden begrifflichen Einvernahme der "Versetzung in die Betriebsbereitschaft" als Bestandteil von AK deutlich machen.

Man kann das Thema auch noch anders darstellen: Das Software-Grundmodul bzw der Gebäuderohbau oder die Auto-Karosse stellen weder die v Kunden gewünschte Softwarelösung noch das fertige Gebäude noch das verwendbare Auto dar, es handelt sich also um ein nicht bereits vorhandenes WG, das einem Anschaffungsvorgang unterliegen kann, sondern eben um eine Neuschaffung, dh um eine Herstellung nach Maßgabe der oben aus dem BFH-Urt (BFH BStBl II 1988, 1009) zitierten Begrifflichkeit.

Zum Thema der Bilanzierung von Software und damit der Unterscheidung von AK und HK in diesem Zusammenhang ist auch die Stellungnahme des IDW RS HFA 11 v 23.06.2010 zu erwähnen.

Im Interesse der zutreffenden Abgrenzung von AK und HK im Zusammenhang mit der Erstellung der Betriebsbereitschaft kann noch auf BFH BStBl II 1981, 660 verwiesen werden. Dort hat die Deutsche Bundesbahn dem Lieferanten von Eisenbahnwaggons (einem Handelsbetrieb) zur Auflage gemacht, bestimmte Kesselwagen älterer Bauart hinsichtlich der Achslager umzurüsten. Aus Sicht des Kunden waren diese Kesselwagen also nicht in einem betriebsbereiten Zustand. Die erforderlichen Umbaukosten zur Erfüllung der Bedingung der Deutschen Bundesbahn hat der BFH als HK gewertet. Diese Beur...