Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / a) Beginn des Wj des Diensteintritts (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG)

Rn. 123

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Laut § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 EStG ist die Teilwertprämie auf den Beginn des Wj zu kalkulieren,

Zitat

"in dem das Dienstverhältnis begonnen hat".

Dieser Zeitpunkt ist damit der Beginn des Zeitraums, auf den der kalkulatorische Versorgungsaufwand in Form der Teilwertprämie gleichmäßig zu verteilen ist. Vor allem hierin unterscheidet sich die durch das im Jahr 1974 (BetriebsrentenG) eingeführte Fassung des § 6a EStG von den früheren Fassungen des § 6a, die statt des Teilwerts den sog Gegenwartswert vorschrieben. Dieser sah eine kalkulatorische Gleichverteilung der fiktiven Versicherungsprämie nicht schon ab dem Diensteintritt, sondern erst ab dem Zusagejahr vor, wenn die Zusage und deren Erhöhungen erst in Jahren nach dem Dienstbeginn erteilt wurden.

Rn. 124

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Wenn der Diensteintritt vor dem Wj der Erteilung der Pensionszusage liegt, enthält der Teilwert bereits einen Anteil für die vergangene Dienstzeit. Dieser sog "past service" für die bis zum Bilanzstichtag abgeleistete Dienstzeit führt im Jahr der Erteilung der Pensionszusage zu einer außerordentlichen Rückstellungszuführung und verursacht einen "Teilwertsprung" (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 359 (Januar 2023), Wert der oberen Kurve im Alter 40).

Der gleiche Effekt tritt auch dann ein, wenn der zunächst zugesagte Leistungsumfang später verbessert wird. Denn bei Leistungserhöhungen und -ausweitungen ist als Verteilungsraum für die auf die Leistungsverbesserung entfallende Teilwertprämie ebenfalls die Zeit vom Diensteintritt bis zum vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles maßgebend, so dass für die gesamte Pensionsverpflichtung eine einheitliche Teilwertprämie und ein einheitlicher Teilwert bestimmt werden können.

Rn. 125

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Der Beginn des Dienstverhältnisses wird trotz der unterschiedlichen Wortwahl nicht anders zu verstehen sein als der "Beginn der Betriebszugehörigkeit" iSv § 2 BetrAVG (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz – StR A Rz 449ff; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 695 (Lfg 35); Gosch in Kirchhof/Seer, § 6a EStG Rz 15 (22. Aufl 2023)). Letzterer baute seinerseits auf dem Begriff der Betriebszugehörigkeit in § 1 BetriebsrentenG aF (2000) auf (vgl Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 1b Rz 177 (März 2023)).

Dementsprechend ist grds das Wj des tatsächlichen Diensteintritts des Berechtigten dasjenige Jahr, auf dessen Beginn die Teilwertprämie zu kalkulieren ist (BFH vom 25.05.1988, BStBl II 1988, 720; H 6a Abs 10 EStH 2022 "Tatsächlicher Diensteintritt"). Eine exakte Ermittlung des Beginns der Betriebszugehörigkeit wie im Arbeitsrecht ist aber nur dann geboten, wenn der genaue Diensteintritt über das anzusetzende Wj selbst entscheidet.

Rn. 126

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Bei einem Rumpf-Wj wird das gesetzliche Ziel der Kalkulation betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge am besten durch die Fiktion erreicht, dass das Rumpf-Wj von Bilanzstichtag rückwärts gerechnet volle 12 Monate bestanden hat (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 219 (Januar 2023)).