Nutzungsüberlassung – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Im Rahmen einer international ausgerichteten Unternehmenstätigkeit werden Wirtschaftsgüter häufig in anderen Staaten ansässigen Personen grenzüberschreitend zur Nutzung überlassen. Dies ist insbesondere bei Personengesellschaften im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, aber auch bei international tätigen Kapitalgesellschaften der Fall. Zudem besteht diese Möglichkeit im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Im Folgenden wird ausschließlich auf die grenzüberschreitende Nutzungsüberlassung zwischen Kapitalgesellschaften eingegangen.

2 Inhalt

In der internationalen Unternehmenspraxis kommt der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern (insbesondere Marken, Patente, Know-how, Muster, Formen und Rechte) eine immer größer werdende Bedeutung zu. Fraglich ist dabei, ob dem Grunde nach eine Lizenzgebühr zu entrichten ist. Hierfür kommt es darauf an, ob ein fremder Dritter als Nutzender bereit wäre, eine Vergütung zu bezahlen, um so dem Fremdvergleichsgrundsatz als international anerkanntem Prinzip zur Einkunftsabgrenzung zu genügen. Davon ist auszugehen, wenn der Nutzende aus der Verwertung der überlassenen (immateriellen) Wirtschaftsgüter einen Vorteil erwarten kann. Dies wird regelmäßig auf Grundlage des sog. benefit test entschieden. Laut BMF^[1] kann ein Verrechnungspreis angesetzt werden, wenn der Lizenznehmer einen betrieblichen Nutzen erwarten kann. Hierbei kommt es auf die Verhältnisse bei Abschluss der Vereinbarung ab. Daher kann eine Vergütung reduziert werden, wenn sich später herausstellt, dass die erwarteten Vorteile nicht eintreten. Hieraus können sich allerdings Rückwirkungen auf die Fortführung der Nutzungsüberlassung ergeben. Bei fremden Dritten ist davon auszugehen, dass sie die Nutzungsüberlassung beenden oder zumindest ändern würden, wenn sie hieraus dauerhaft keinen angemessenen Gewinn erzielen können.

Der Vorteil wird regelmäßig in höheren Erlösen bzw. in niedrigeren Kosten bestehen. Allerdings erkennt die deutsche Finanzverwaltung an, dass ein Nutzen auch dann entstehen kann, wenn keine Nutzung erfolgt, aber damit eine Nutzung durch einen anderen oder ein anderer wirtschaftlicher Schaden vermieden wird (z. B. infolge der Sperrwirkung eines Vorrats- oder Sperrpatents). Hingegen scheidet eine gesonderte Verrechnung aus, wenn die Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit Lieferungen und Leistungen steht und fremde Dritte ein Gesamtentgelt vereinbart hätten. Dadurch soll eine doppelte Verrechnung ausgeschlossen werden. Werden die Verrechnungspreise gegenüber einer Vertriebsgesellschaft mithilfe der Wiederverkaufspreismethode bestimmt, schließt dies die Verrechnung einer gesonderten Produktmarkenlizenz gegenüber dem Strategieträger aus, weil dem Entrepreneur ohnehin der Residualgewinn verbleibt und in diesem auch eine Vergütung als Lizenz enthalten ist.

Die Vergütung erfolgt regelmäßig mithilfe von Lizenzen ("Lizenzgebühren (Verrechnungspreise)").

[1] BMF v. 23.2.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl I 1983, 218, Tz. 5.1.1 (Verwaltungsgrundsätze).

3 Praxisfragen

Die Unsicherheit über die Höhe der Vergütung muss hier die Anwendung der nunmehr in § 1a AStG befindlichen Preisanpassungsklausel geprüft werden. Der Gesetzgeber hat durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz^[1] eine Anpassung der Korrekturfrist von bisher zehn auf nunmehr sieben Jahre nach Geschäftsabschluss angeordnet. Hierin unterscheidet sich die Regelung von den Empfehlungen der OECD. Diese stellt auf den Zeitpunkt, in dem zum ersten Mal der immaterielle Wert Einkünfte von unabhängigen Dritten für das übernehmende Unternehmen generiert, und eine Vermarktungsperiode von fünf Jahren ab (Tz. 6.193 OECD Verrechnungspreisrichtlinien), wodurch der Betrachtungszeitraum sehr lang werden kann. Nach der Regierungsbegründung^[2] soll für Zwecke der Rechtssicherheit, des Rechtsfriedens und der Praxistauglichkeit § 1a AStG auf einen Zeitraum von sieben Jahren ab Geschäftsabschluss begrenzt wird. Damit wird eine sachgerechte Regelung eingeführt, die einen zeitlich überschaubaren und administrierbaren Zeitraum enthält. Eine erhebliche Abweichung ist gem. Satz 3 anzunehmen, "wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von diesem Verrechnungspreis abweicht". Diese Regelung steht in Übereinstimmung mit Tz. 6.193 OECD-Verrechnungspreisrichtlinien. Liegt eine solche erhebliche Abweichung vor, ordnet Satz 5 an, dass eine Anpassung des Verrechnungspreises in dem Umfang zu erfolgen hat, in dem der aus nachträglicher Sicht zutreffende Fremdvergleichspreis von dem ursprünglich vereinbarten Verrechnungspreis abweicht. Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Abweichung der Gewinnentwicklung von seiner Gewinnerwartung auf Umständen beruht, die er zum Zeitpunkt seiner Verrechnungspreisbestimmung nicht vorhersehen bzw. einkalkulieren konnte, hat eine Verrechnungspreisberichtigung gem. Satz 6 zu unterbleiben. Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass er ...