Qualifikationskonflikt – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Ein Qualifikationskonflikt liegt vor, wenn die Vertragsstaaten eines DBA auf einen Sachverhalt unterschiedliche Regelungen anwenden. Dies kann dazu führen, dass einzelne Einkünfte in keinem der beiden Staaten besteuert werden, weil sich jeder Vertragsstaat durch das DBA an der Besteuerung gehindert sieht. Umgekehrt kann die Anwendung von unterschiedlichen Regelungen auch dazu führen, dass Sachverhalte doppelt der Besteuerung unterliegen. Dies wäre etwa der Fall, wenn jeder Vertragsstaat aufgrund seiner Anwendung des DBA ein Besteuerungsrecht für sich reklamiert. Solche Qualifikationskonflikte können auch entstehen, wenn eine unterschiedliche Qualifikation von Personen stattfindet oder Einkunftsquellen unterschiedlichen Personen zugerechnet werden.

2 Inhalt

2.1 Unterschiedliche Regelungen des nationalen Rechts

Ausgehend von der Venezuela-Entscheidung des RFH wird nach Maßgabe des sog. Typenvergleichs entschieden, ob es sich bei einem ausl. "Gebilde" um eine Körperschaft handelt oder nicht.^[1] Hierfür ist die (steuerliche) Behandlung im Ausland irrelevant. Entscheidend ist vielmehr, ob eine ausl. Gesellschaft in ihrer Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Diese Struktur richtet sich nach dem für die ausl. Gesellschaft geltenden Gesellschaftsrecht (dem Gesellschaftsstatut des betreffenden Staats). Dieses bestimmt damit mittelbar die Qualifikation für Zwecke der deutschen Besteuerung.

Eine Körperschaft setzt nach deutschem Verständnis voraus, dass das ausl. "Gebilde" eine körperschaftliche Struktur hat. Dies richtet sich danach, ob die Gesellschaft nach ihrer von der ausl. Rechtsordnung vorgegebenen Struktur in ihrem Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Stellung einer deutschen Körperschaft entspricht. Hierfür wird auf die folgenden Merkmale abgestellt^[2]:

• Es muss eine organisatorische Verselbstständigung gegenüber der Gesamtheit der Gesellschafter erfolgen. Dies bedingt, dass die Gesellschaft als solche selbstständig am Wirtschaftsleben teilnimmt. Hingegen darf sie nicht nur als Zusammenschluss der Gesellschafter erscheinen. Hierbei kommt es darauf an, dass sie selbst die Tatbestände der Einkunftserzielung verwirklicht.
• Die Gesellschaft muss über Eigenkapital verfügen, das von den Gesellschaftern aufzubringen ist. Hingegen wird das Fehlen von Einlagen oder deren Erbringung in Form von Dienstleistungen als Indiz für eine Personengesellschaft gesehen.
• Es muss eine Übertragung der Anteile möglich sein, ohne dass hierfür die Zustimmung der anderen Gesellschafter erforderlich ist.
• Die Gesellschaft muss auch beim Ausscheiden von Mitgliedern weiterbestehen. Folglich darf die Aufgabe einer Beteiligung nicht zur Liquidation der Gesellschaft führen. Streitig ist, inwieweit eine unbegrenzte Lebensdauer erforderlich ist.
• Es gibt ein Geschäftsführungsorgan, das die Gesellschaft und nicht die Gesamtheit der Gesellschafter vertritt.
• Der Gewinn oder Verlust der Geschäftstätigkeit entsteht auf der Ebene der Gesellschaft und nicht auf der Ebene der Gesellschafter.
• Eine Ausschüttung setzt den Beschluss der Gesellschafter voraus.
• Die Aufteilung der Dividenden erfolgt in Abhängigkeit von der Höhe der Beteiligung und nicht nach der Zahl der Gesellschafter.
• Einen Anspruch auf Übertragung des Gesellschaftsvermögens haben die Gesellschafter nur, wenn die Gesellschaft liquidiert wird.

Wird die Vergleichbarkeit vor diesem Hintergrund verneint, liegt auch dann kein KSt-Subjekt vor, wenn der ausl. Staat vom Bestehen einer Kapitalgesellschaft ausgeht.

[1] RFH v. 12.2.1930, VI A 899/27, RFHE 27, 73; BFH v. 17.7.1968, I 121/64, BStBl II 1968, 695; BFH v. 3.2.1988, I R 134/84, BStBl II 1988, 588.

[2] § 1 KStG Rz. 55.

2.2 Abkommensrechtliche Qualifikationskonflikte

Es lassen sich als unterschiedliche Formen von Qualifikationskonflikten unterscheiden^[1]:

• Positiver Qualifikationskonflikt: Beide Vertragsstaaten beanspruchen das Recht zur Besteuerung eines Sachverhalts. Im Ergebnis kommt es trotz des Vorliegens eines DBA zu einer Doppelbesteuerung.
• Negativer Qualifikationskonflikt: Jeder der Vertragsstaaten billigt das Besteuerungsrecht dem jeweils anderen zu. Im Ergebnis kommt es dabei zu einer Nicht-Besteuerung oder zumindest zu einer deutlich geringeren Besteuerung, weil weder der Quellen- noch der Wohnsitzstaat besteuern.

Entscheidend für das Entstehen von Qualifikationskonflikten ist die eigenständige Auslegung von DBA durch jeden Vertragsstaat. Eine weitere Ursache besteht im Verweis in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf die Vorschriften des nationalen Rechts zur Auslegung von Begriffen, die im Abkommen nicht definiert sind. Hieraus folgt, dass ein unterschiedliches Begriffsverständnis der Staaten eine abweichende Qualifikation nach sich zieht. Hierbei handelt es sich letztlich um eine Folge der Unmöglichkeit, eine umfassende Kodifikation im Rahmen des Abkommens vorzunehmen. Dieses Problem stellt sich jedoch nicht nur bei der Bestimmung von Begriffen. Vielmehr werden z. B. die Ermittlung der Einkünfte (mit Ausnahme der Festschreibung des Fremdvergleichsgrundsatzes zwischen Stammhaus und Betriebsstätte et vice versa) und die Einkünfteabgrenzung ...