Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 163 Abweichende Festsetzung von ... / 2.3.2 Sachliche Unbilligkeit aufgrund der Wertentscheidung des Gesetzgebers

Rz. 43

Eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO kann geboten sein, wenn zwar der Tatbestand einer Steuer erfüllt ist, der gesetzliche Zweck der Norm aber eine Erhebung der Steuer nicht erfordert oder, als umgekehrter Fall, wenn zwar der gesetzliche Tatbestand einer Steuerermäßigung nicht erfüllt ist, ihr gesetzlicher Zweck aber die Versagung der Steuervergünstigung nicht erfordert. Sachliche Unbilligkeit erfordert, dass die Besteuerung mit Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht vereinbar ist, sondern den Wertungen des Gesetzgebers zuwider laufen würde. Es muss sich also um einen atypischen Fall handeln, der zwar den Besteuerungstatbestand erfüllt, bei dem aber angenommen werden muss, dass der Gesetzgeber, hätte er diesen atyischen Fall gesehen und geregelt, ihn im Sinne der beantragten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Gestaltung des Steuertatbestands bewusst in Kauf genommen hat, bilden keinen atypischen Fall in diesem Sinne. Diese Härten muss der Stpfl. hinnehmen.^[1]

Rz. 44

Keine sachliche Unbilligkeit liegt danach vor, wenn im Gesetz bewusst eine bestimmte Entscheidung getroffen worden ist und damit der Stpfl. belastet wird. Trifft der Gesetzgeber eine Wertentscheidung und stellt diese Entscheidung eine Belastung dar, muss diese Belastung im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung hingenommen werden. Eine Billigkeitsmaßnahme würde dann die Wertentscheidung des Gesetzgebers im Einzelfall nicht durchführen, sondern gerade verändern.^[2] Solche Fälle, in denen die Wertentscheidung des Gesetzgebers zu einer Belastung führt, die hingenommen werden muss, sind in Rz. 45ff. dargestellt.

[1] BFH v. 9.9.1994, III R 17/93, BStBl II 1995, 8; BFH v. 17.6.2004, IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505 m. w. N.; BFH v. 25.9.2013, VII R 7/12, BFH/NV 2014, 7, Rz. 10 m. w. N.

[2] BFH v. 26.4.1979, V R 67/74, BStBl II 1979, 539, Haufe-Index 73168; BFH v. 4.2.2010, II R 25/08, BStBl II 2010, 663, BFH/NV 2010, 1160 m. w. N.; BFH v. 20.9.2012, IV R 29/10, BStBl II 2013, 505, BFH/NV 2013, 103 Rz. 21.

2.3.2.1 Unbilligkeit aufgrund des Verfahrensrechts

Rz. 45

Die Institute der abweichenden Steuerfestsetzung, § 163 AO, oder des Erlasses, § 227 AO, dienen nicht dazu, die Vorschriften über die Änderung von Steuerbescheiden zu umgehen. Rechtswidrige Steuerbescheide können, anders als andere Verwaltungsakte nach § 130 AO, nicht jederzeit geändert werden, sondern nur, wenn die besonderen Voraussetzungen der §§ 172ff. AO vorliegen. Die beschränkte Änderbarkeit von Steuerbescheiden beruht auf den ausdrücklichen Wertungen des Gesetzgebers, die nicht durch Billigkeitsmaßnahmen verändert werden können. Die Ablehnung von Billigkeitsmaßnahmen, wenn die Voraussetzungen einer Änderung des Steuerbescheids nicht vorliegen, ist daher nicht ermessensfehlerhaft.^[1]

Rz. 45

Grundsätzlich muss der Stpfl. Nachteile in Kauf nehmen, die aus der Versäumung der Rechtsbehelfsfrist resultieren. Es beruht auf einer ausdrücklichen und bewussten Wertentscheidung des Gesetzgebers, dass Rechtsbehelfe nur innerhalb bestimmter Fristen eingelegt werden können. Eine Versäumung der Rechtsbehelfsfrist ist nur innerhalb der von § 110 AO (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) gezogenen Grenzen nicht nachteilig. Wenn aufgrund dieser gesetzlichen Regelungen Nachteile wegen Versäumung der Rechtsbehelfsfrist eintreten, ist dies eine gewollte gesetzliche Belastung, keine sachliche Unbilligkeit, die nach §§ 163, 227 AO beseitigt werden könnte.^[2] Das gilt selbst dann, wenn der Stpfl. infolge der Verwaltungsauffassung seinen Rechtsbehelf für aussichtslos hielt.^[3] Die Last, einen Musterprozess führen zu müssen, kann dem Stpfl. grundsätzlich nicht auf dem Weg über §§ 163, 227 AO abgenommen werden. Eine Billigkeitsmaßnahme ist also immer dann unzulässig, wenn der Stpfl. durch Einlegung eines Rechtsbehelfs die beanstandete Belastung hätte vermeiden können.^[4] Abweichendes kann sich jedoch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergeben; vgl. Rz. 99ff. Entsprechendes gilt auch für andere Ausschlussfristen.^[5]

Rz. 46

Entsprechend liegt auch in dem Ablauf der Festsetzungs- und Verjährungsfrist allein keine sachliche Unbilligkeit, da die bei Ablauf dieser Fristen eintretenden Rechtsnachteile vom Gesetzgeber gewollt sind.^[6] Eine Billigkeitsmaßnahme kann daher nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, wenn der Stpfl. ohne eigenes Verschulden gehindert war, die Frist einzuhalten, und sei es durch vorsorgliche Maßnahmen. Allerdings muss es sich angesichts der Bedeutung der Festsetzungs- bzw. Verjährungsfrist für den Rechtsfrieden um ganz besonders gelagerte Einzelfälle handeln. Bei der Entscheidung ist auch zu berücksichtigen, dass das Gesetz für die Fälle unverschuldeter Fristversäumung in den §§ 110, 171 Abs. 1, 230 AO bereits Vorsorge getroffen hat. Es muss sich also um Fälle handeln, die außerhalb des Regelungsrahmens dieser Vorschriften liegen. Erfasst werden daher nur Fälle, die der Gesetzgeber bei Formulierung der §§ 110, 171 Abs. 1, 230 AO nicht bedacht hat, bei ...