Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 172 Aufhebung und Änderung von ... / 1.2 Begriffe "Aufhebung" und "Änderung"

Rz. 3

"Aufhebung" bedeutet, dass der Steuerbescheid nach Inhalt und Form beseitigt wird. Die Aufhebung eines Steuerbescheids bedeutet, dass der Regelungsgehalt des Steuerbescheids nicht mehr gelten soll. Alle Wirkungen des Steuerbescheids entfallen, z. B. verlieren Vollstreckungsmaßnahmen ihre Grundlage, eine Hemmung der Festsetzungsfrist entfällt. Die Aufhebung enthält somit eine negative Regelung (Beseitigung der bisherigen Wirkungen des Steuerbescheids). Damit lässt die Aufhebung offen, ob und mit welchem Inhalt eine positive Regelung des Steuerfalls erfolgen kann. Nach der Aufhebung eines Steuerbescheids kann eine neue Regelung erfolgen, wenn hierfür die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen vorliegen, also insbesondere noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Möglich ist aber auch, dass keine Regelung mehr erfolgt, sei es, dass ein regelungsbedürftiger Steuerfall überhaupt nicht vorliegt, sei es, dass einer neuen Regelung verfahrensrechtliche Hindernisse wie Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenstehen. Die Aufhebung eines Steuerbescheids allein ist kein Freistellungsbescheid.^[1]

Rz. 4

Wird ein Änderungsbescheid aufgehoben, entfallen ebenfalls alle Wirkungen, die er gehabt hatte. Seine Wirkung bestand darin, die Wirkungen des ursprünglichen Bescheids zu ändern oder aufzuheben. Der Änderungsbescheid hatte den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt mit in sich aufgenommen. Solange der Änderungsbescheid Bestand hatte, entfaltete der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung. Der ursprüngliche Bescheid war in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen worden war, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids. Wenn der Änderungsbescheid nunmehr aufgehoben wird, entfällt die Wirkung der Suspendierung der Wirkungen des ursprünglichen Bescheids, d. h., der ursprüngliche Bescheid tritt wieder in seinem ursprünglichen Umfang in Kraft.^[2]

Rz. 5

Bei der "Änderung" bleibt der Bescheid der Form nach, jedoch mit einem anderen Inhalt bestehen. Der Steuerbescheid behält trotz der Änderung die verfahrensrechtlichen Wirkungen, die er in der Vergangenheit entfaltet hat, z. B. behalten Vollstreckungsmaßnahmen ihre Wirkung. Die Änderung enthält eine negative Regelung, dass insoweit die ursprüngliche Regelung nicht mehr gelten soll, und eine positive Regelung, dass sich das Rechtsverhältnis zwischen Finanzbehörde und Stpfl. nach dem Tenor des geänderten Bescheids richten soll.

Rz. 6

Da es sich bei Steuerbescheiden immer um gebundene Verwaltungsakte handelt, deren Erlass und Inhalt nicht im Ermessen der Verwaltung liegen, ist eine Aufhebung oder Änderung nur möglich, wenn der ursprüngliche Bescheid rechtswidrig war. "Rechtswidrigkeit" bedeutet, dass der Steuerbescheid, so wie er ergangen ist, aus verfahrensrechtlichen und/oder materiellen Gründen nicht hätte ergehen dürfen. Ein formell und materiell rechtmäßiger Steuerbescheid, also ein Steuerbescheid, der in dem richtigen Verfahren mit dem richtigen Inhalt ergangen ist, darf nicht aufgehoben oder geändert werden.

Rz. 6a

Es lässt sich jedoch nicht sagen, dass ein Steuerbescheid geändert werden kann, wenn er verfahrensmäßig oder materiell rechtswidrig ist. Ein Steuerbescheid kann materiell rechtswidrig die unrichtige Steuer ausweisen, aber verfahrensmäßig nicht mehr änderbar sein, z. B. wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung. Der Steuerbescheid ist dann materiell unrichtig, seine Aufrechterhaltung aber nicht rechtswidrig, da sie infolge der Festsetzungsverjährung der Rechtsordnung entspricht. Ist etwa eine Steuer zu hoch festgesetzt worden, ist sie insoweit nicht entstanden; es ist aber (aufgrund der verfahrensmäßigen Situation) rechtmäßig, dass der Stpfl. diese materiell nicht entstandene Steuer zu entrichten hat.

Umgekehrt kann ein Steuerbescheid materiell rechtmäßig sein, trotzdem aber verfahrensmäßig rechtswidrig. Wird z. B. ein Steuerbescheid geändert und die materiell richtige Steuer festgesetzt, liegt trotzdem Rechtswidrigkeit vor, wenn kein Änderungstatbestand erfüllt ist. Hier führt also die verfahrensmäßige Rechtswidrigkeit trotz materieller Rechtmäßigkeit zur Rechtswidrigkeit der Inanspruchnahme des Stpfl. Andererseits muss ein Verfahrensfehler nicht immer diese Wirkung haben. Wird z. B. eine Steuerschuld in dem Steuerbescheid (zufällig mit dem richtigen Betrag) geschätzt, lagen aber die Schätzungsvoraussetzungen nicht vor, ist die Inanspruchnahme des Stpfl. trotz der verfahrensmäßigen Rechtswidrigkeit selbst nicht rechtswidrig, da die Steuerschuld die richtige Höhe ausweist; er kann deshalb nicht die Aufhebung der Steuerfestsetzung verlangen.

[1] Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 155 AO Rz. 36.

[2] BFH v. 25.10.1972, GrS 1/72, BStBl II 1973, 231; BFH v. 9.12.2004, VII R 16/03, BStBl II 2006, 346, BFH/NV 2005, 404; v. Wedelstädt, in Gosch, AO/FGO, § 172 AO Rz. 55.