Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.2 Feststellung, wenn die Einkünfte bei den Beteiligten zu verschiedenen Einkunftsarten gehören ("Zebragesellschaften")

Rz. 37

Zu Problemen bei der einheitlichen Feststellung kann es kommen, wenn die gemeinschaftlich verwirklichten Besteuerungsgrundlagen bei den einzelnen Gesellschaftern bzw. Gemeinschaftern zu unterschiedlichen Einkunftsarten gehören. Zu unterschiedlichen Einkunftsarten kann es z. B. kommen, wenn bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft einer oder mehrere der Gesellschafter (Kommanditisten) Kapitalgesellschaften sind, bei denen zwingend alle Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb sind.

Eine weitere, praktisch wichtige Fallgruppe besteht darin, dass bei einigen Gesellschaftern einer Grundstücksgemeinschaft gewerblicher Grundstückshandel vorliegen kann, weil sie auch außerhalb der Grundstücksgemeinschaft auf dem Grundstücksmarkt tätig sind. Denkbar sind auch Fälle, in denen Grundstücke bei einer GmbH & Co KG zum Anlagevermögen gehören, eine Veräußerung der Beteiligung also zu einem begünstigten Veräußerungsgewinn führt, während auf der Ebene des Gesellschafters durch Einbeziehung in einen gewerblichen Grundstückshandel Umlaufvermögen vorliegt, sodass die Veräußerung nicht steuerbegünstigt ist.^[1]

Rz. 37a

Die früher h. M. ließ eine gesonderte Gewinnfeststellung nur zu, wenn die Einkünfte bei allen Beteiligten der gleichen Einkunftsart zuzuordnen sind.^[2] Dieser Rspr. war nicht zuzustimmen. Die Zuordnung der Einkünfte zu einer bestimmten Einkunftsart ist lediglich eine rechtliche Qualifikation, die bei jedem beteiligten Stpfl. anders ausfallen kann.^[3] Das Prinzip der einheitlichen Feststellung erfordert nicht bei allen Beteiligten eine einheitliche Qualifikation der Anteile an den Einkünften, sondern die einheitliche Ermittlung der Faktoren, aus denen sich diese Einkünfte ergeben. Dann verstößt es nicht gegen das Prinzip der einheitlichen Feststellung, wenn die Anteile der einzelnen Beteiligten nach unterschiedlichen Grundsätzen ermittelt und unterschiedlich qualifiziert werden.

Rz. 38

Gehören die gemeinschaftlich verwirklichten Besteuerungsgrundlagen bei den Beteiligten zu verschiedenen Einkunftsarten, ist ein mehrstufiges Besteuerungsverfahren erforderlich, wenn die "Zebragesellschaft" eine Mitunternehmerschaft ist. Der Gewinn der "Zebragesellschaft" ist dann in einer ersten Stufe nach den Grundsätzen zu ermitteln, die nach den Merkmalen anzuwenden sind, die bei der Gesellschaft selbst vorliegen (z. B. Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbebetrieb). Soweit der Gewinnanteil bei einem Gesellschafter ebenso zu qualifizieren ist wie in der "Zebragesellschaft", ist keine Korrektur erforderlich. Ist er dagegen anders zu qualifizieren ist (z. B. Vermietung und Verpachtung anstatt Gewerbebetrieb), ist in einer zweiten Stufe der auf ihn entfallende Gewinn- oder Überschussanteil entsprechend der für ihn geltenden Grundsätze der Einkünfteermittlung umzurechnen (z. B. durch Ausscheiden von bei ihm steuerfreien Veräußerungsgewinnen) und in die jeweils zutreffende Einkunftsart umzuqualifizieren. Ist die "Zebragesellschaft" dagegen keine Mitunternehmerschaft, sondern erzielt sie Einkünfte aus Vermögensverwaltung und ist sie auch nicht gewerblich geprägt, werden die Besteuerungsgrundlagen den Gesellschaftern/Gemeinschaftern bei dem jeweiligen Beteiligten nach den bei ihm vorliegenden Merkmalen qualifiziert (Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung/Kapitalvermögen).^[4]

Rz. 38a

Systematische Grundlage dieser Umqualifizierung ist der Grundsatz, dass die Bindungswirkung der gesonderten Feststellung nur diejenigen Besteuerungsgrundlagen und Sachverhaltselemente erfassen kann, die auf der Ebene der Personengesellschaft verwirklicht worden sind.^[5] Wenn sich die zutreffende steuerliche Würdigung erst aus einer Gesamtschau der auf der Ebene der Personengesellschaft und des Gesellschafters verwirklichten Tatbestandsmerkmale und Sachverhaltselemente ergibt, erfasst die gesonderte Feststellung auf der Ebene der Personengesellschaft insoweit nur einen Teilbereich des steuerlich relevanten Sachverhalts. In diesem Fall darf das Prinzip der Bindungswirkung der gesonderten Feststellung nicht dazu führen, dass letztlich nur ein Teil der Besteuerungsmerkmale und Sachverhaltselemente berücksichtigt wird und die steuerliche Qualifizierung daher notwendig falsch ist. Besteuerungsgrundlagen und Sachverhaltselemente, die auf der Ebene des Gesellschafters verwirklicht worden sind, nehmen an der Bindungswirkung der gesonderten Feststellung daher nicht teil. Das führt dazu, dass eine entsprechende Umqualifizierung der in dem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen zulässig und auch erforderlich ist, wenn die auf der Ebene des Gesellschafters verwirklichten Tatbestandsmerkmale und Sachverhaltselemente zu einer anderen Würdigung des gesamten Sachverhalts führen.

Rz. 39

Strittig war jedoch, in welcher Form diese Umqualifizierung zu erfolgen hat. Das Problem besteht darin, dass an sich die Art der Einkünfte und auch ihre Höhe zu den auf der Ebene der Personengesellschaft festzustellenden Faktoren gehört (vgl. R...