Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 233a Verzinsung von Steuernachf ... / 4.2 Teil-Unterschiedsbetrag (Abs. 7)

Rz. 75

Der Begriff des Teil-Unterschiedsbetrags musste eingeführt werden, weil die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO für die Fälle des Verlustabzugs nach § 10d Abs. 1 EStG und des rückwirkenden Ereignisses i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO notwendigerweise neben die normale Karenzzeit tritt und damit mehrere unterschiedliche Zinslaufzeiten verursacht werden. Da die beiden Fallgruppen durch besondere Karenzzeiten abweichend zu lösen sind, waren für die Verzinsung jeweils Anteile des bisher einheitlichen Unterschiedsbetrags zu bilden und auf die einzelnen Zinsläufe zu verteilen.

Rz. 76

Bei den Teil-Unterschiedsbeträgen nach Abs. 7 ist jeder der durch Schattenveranlagung ermittelten Teil-Unterschiedsbeträge auch hinsichtlich der Änderungen getrennt zu betrachten und zu behandeln.^[1] Zu beachten ist dabei, dass ein Mindersoll jeweils nur bis zur Höhe des tatsächlich gezahlten Steuerbetrags zu verzinsen ist. Steht die Zahlung noch aus, werden keine Erstattungszinsen festgesetzt. Besteht der zu erstattende Betrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung, wobei unterstellt wird, dass die Erstattung zuerst aus dem zuletzt gezahlten Betrag erfolgt.^[2]

Rz. 77

Bei der erstmaligen Steuerfestsetzung ist häufig ein Verlustrücktrag aus einem späteren Jahr nach § 10d Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, da zwischen dem Veranlagungsjahr und dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung nicht selten eine längere Zeit liegt. Die Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses^[3] bei der erstmaligen Steuerfestsetzung, wie dies § 233a Abs. 2a AO vorsieht (vgl. die Erklärung der entsprechenden Anwendung des Abs. 5 nach Abs. 7 S. 1), erscheint als Widerspruch in sich. Die Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses geschieht nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO immer im Wege einer Änderung der Steuerfestsetzung. Mit dem verunglückten Wortlaut gemeint sind nur die rückwirkenden Ereignisse i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO. Bei dieser Auslegung kann auch eine erstmalige Steuerfestsetzung betroffen sein.^[4]

Rz. 78

Der Teil-Unterschiedsbetrag nach Abs. 7 ist ein Teil des Unterschiedsbetrags nach Abs. 3. Für jeden Zinslaufbeginn (Ende der jeweiligen Karenzzeit) muss der für diesen Zinslauf der Verzinsung zugrunde zu legende Betrag (= Teil-Unterschiedsbetrag) ermittelt werden. In den Fällen des Abs. 2a sind stets mindestens zwei Teil-Unterschiedsbeträge gegeben. Wegen der Steuerprogression bei der ESt, der unterschiedlichen GewSt-Messzahlen^[5] und ähnlicher Komponenten musste für die Zinsberechnung eine Reihenfolge bestimmt werden. In der zeitlichen Reihenfolge des jeweiligen Zinslaufbeginns sind danach gesonderte Berechnungen durchzuführen. Die Einzelheiten des Berechnung nach § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO zeigen, wie kompliziert die Regelung im Einzelnen ist.^[6]

Rz. 79

Teil-Unterschiedsbeträge können nur zu Nachzahlungs- oder Erstattungszinsen für die Zeit des eigenen Zinslaufs führen. Eine Rückwirkung auf die Zeit vor dem Beginn des Zinslaufs ist ausgeschlossen. Unverständlich erschien es deshalb, wenn in Abs. 7 S. 2 die Rückwirkung nur für den Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Stpfl. ausgeschlossen wurde, und zwar unabhängig davon, ob es sich um den Fall einer erstmaligen Steuerfestsetzung oder einer Änderung handelt. Konsequenterweise ist durch das StBereinG 1999 v. 22.12.1999 das Wort "zugunsten" durch das Wort "zuungunsten" ersetzt worden, weil hier ein Schreibfehler vorgelegen hatte.

Rz. 80

Auch bei der Verzinsung von Teil-Unterschiedsbeträgen gilt der Grundsatz, dass Erstattungszinsen nur für solche Beträge und Zeiten zu zahlen sind, für die der Stpfl. Zahlungen geleistet hatte. Wegen der Notwendigkeit von Schattenberechnungen der Teil-Unterschiedsbeträge mit den sich ergebenden fiktiven Steuern können allerdings bei den daraus folgenden Zinsbeträgen die tatsächlichen Zahlungen und ihre Zeitpunkte nur durch Gegenüberstellung nach zeitlicher Folge zugeordnet werden. Danach ist in dem Beispiel die ESt für den Erstattungszinsbetrag bisher nicht geleistet worden. Die Zinsen entfallen. Sie werden auch nicht mit den Nachzahlungszinsen verrechnet.^[7] Bei mehr als zwei Teil-Unterschiedsbeträgen und unterschiedlichen Zahlungszeitpunkten ergeben sich weitere Verkomplizierungen, die jedoch auf gleiche Weise zu lösen sind.^[8]

Bei der rückwirkenden Änderung des Wahlrechts (Einzelveranlagung oder Zusammenveranlagung) bleiben der vor der Änderung des rückwirkenden Ereignisses entstandenen Nachzahlungszinsen bleiben gem. § 233a Abs. 7 S. 2 Halbs. 2 AO unberührt.^[9]

Rz. 81–84 einstweilen frei

[1] BFH v. 21.10.2009, I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 m. w. N.; AEAO § 233a Nr. 47, Nr. 48 Bsp. 10 und Nr. 52 Bsp. 11.

[2] "Last in – first out"; § 233a Abs. 3 S. 4 i. V. m. Abs. 5 S. 4 AO; AEAO § 233a Nr. 53.

[3] § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO.

[4] BFH v. 3.12.2019, VIII R 25/19, BStBl II 2020, 214.

[5] § 11 GewStG.

[6] Dazu z. B. AEAO § 233a Beispiele Rz. 48ff.

[7] Vgl. hierzu AE...