Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 48 Leistung durch Dritte, Haftung Dritter

1 Allgemeines

1.1 Inhalt und Bedeutung

Rz. 1

§ 48 AO regelt die Erfüllung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis durch Dritte. Abs. 1 stellt klar, dass auch Dritte eine Leistung gegenüber der Finanzbehörde bewirken können. Abs. 2 bestimmt, dass sich Dritte vertraglich dazu verpflichten können, für eine solche Leistung einzustehen.

§ 48 Abs. 1 AO hat nur deklaratorische Bedeutung. Die Leistungserbringung durch Dritte wurde schon unter der Geltung der RAO, die dazu keine ausdrückliche Regelung enthielt, in entsprechender Anwendung des § 267 Abs. 1 S. 1 BGB für zulässig gehalten.^[1] Da es sich bei den unter § 48 Abs. 1 AO fallenden Leistungen ausschließlich um Geldleistungspflichten handelt, bei denen dem Gläubiger die Person des Leistenden in aller Regel gleichgültig ist^[2], sieht die Vorschrift anders als § 267 Abs. 2 BGB kein Ablehnungsrecht des Gläubigers für den Fall vor, dass der Schuldner der Leistung durch den Dritten widerspricht.

§ 48 Abs. 2 AO betrifft privatrechtliche Vereinbarungen zur Bestärkung des Steueranspruchs und erklärt diese – anders als Vereinbarungen über den Steueranspruch selbst – für zulässig.^[3]

[1] BFH v. 25.9.1952, V Z 54/52 S, BStBl III 1952, 281.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 2; Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 2.1; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 1.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 6.

1.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 2

Nach § 13c Abs. 2 S. 4 UStG entfällt die sich aus § 13c Abs. 2 S. 1 UStG ergebende Haftung des Abtretungsempfängers für die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt, soweit er Zahlungen i. S. d. § 48 AO auf die festgesetzte Steuer geleistet hat.

Die Regelung des § 192 AO, dass derjenige, der sich aufgrund eines Vertrags verpflichtet hat, für die Steuer eines anderen einzustehen, nur nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts in Anspruch genommen werden kann, setzt voraus, dass sich Dritte vertraglich verpflichten können, für Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis einzustehen.^[1]

[1] BT-Drs. 7/4292, 19.

1.3 Anwendungsbereich

Rz. 3

§ 48 AO gilt für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. v. § 37 Abs. 1 AO, die Zahlungspflichten gegenüber dem Steuergläubiger begründen.

Dazu gehören auch Zölle und sonstige Einfuhr- und Ausfuhrabgaben.^[1] Für diese wird § 48 Abs. 1 AO aber durch Art. 109 Abs. 2 UZK^[2] verdrängt.^[3] Für § 48 Abs. 2 AO gilt dies hingegen nicht, weil Art. 94 UZK mit der Bürgschaft lediglich einen Anwendungsfall des Einstehens für fremde Schuld regelt, ohne damit andere Formen wie die kumulative Schuldübernahme (Schuldbeitritt) auszuschließen.^[4]

Rz. 4 einstweilen frei

[1] § 3 Abs. 3 AO.

[2] Verordnung [EU] Nr. 952/2013 v. 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK), in Kraft seit 30.10.2013.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 1; Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 12; BFH v. 14.12.2021, VII R 61/20, BFH/NV 2022, 614, in Bezug auf das Verhältnis zwischen § 48 Abs. 1 AO und Art. 231 ZK.

[4] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 1; Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 12; BFH v. 14.12.2021, VII R 61/20, BFH/NV 2022, 614, in Bezug auf das Verhältnis zwischen § 48 Abs. 2 AO und Art. 195 ZK.

2 Leistung durch Dritte (Abs. 1)

2.1 Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Finanzbehörde

Rz. 5

Mit "Leistungen" aus dem Steuerschuldverhältnis sind Leistungen zur Erfüllung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gemeint.^[1] Da es sich um Leistungen gegenüber der Finanzbehörde handeln muss, kommen von den in § 37 Abs. 1 AO aufgezählten Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nur der Steueranspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung und der als Rückforderungsanspruch bezeichnete Anspruch auf Erstattung rechtsgrundlos ausgezahlter Steuererstattungen und Steuervergütungen in Betracht.^[2] Ansprüche auf Zahlung von Geldbußen oder Geldstrafen sind zwar Geldleistungsansprüche, aber keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Sie fallen ebenso wenig unter die Vorschrift wie die Erfüllung anderer steuerlicher Pflichten wie Buchführungspflichten, Erklärungs- und Auskunftspflichten, Vorlage- und sonstige steuerliche Hilfspflichten.^[3]

Auf den Fall einer nach den Steuergesetzen geforderten Sicherheitsleistung^[4] ist § 48 Abs. 1 AO entsprechend anwendbar.^[5]

[1] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 1a; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl. 2020, § 48 Rz. 2; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 2.

[2] Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 6; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 2.

[3] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 48 AO Rz. 4; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 48 Rz. 2.

[4] Vgl. § 241 AO.

[5] Kunz, in Gosch, AO/FGO, § 48 AO Rz. 8.

2.2 Dritter

Rz. 6

Als Dritter ist nach einhelliger Ansicht nur anzusehen, wer an dem Steuerschuldverhältnis nicht selbst beteiligt ist.^[1] Dritter ist daher nicht, wer entweder als Vertreter oder Erfüllungsgehilfe des Schuldners leistet oder seine eigene Verpflichtung erfüllt.^[2] Ob die Leistung auf eine fremde Schuld oder zur Erfüllung einer eigenen Verpflichtung erfolgt, bestimmt sich nach dem Willen des Leistenden, wie er im Zeitpunkt der Leistung für die Finanzbehörde erkennbar hervortritt.^[3] Im Rahmen von ...