Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 17 Änderung der Bemessu ... / 3.3.4 Entsprechende Anwendung bei Rechnungsberichtigung (§ 14c Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 5 UStG)

Rz. 23

Für beide Fälle von Rechnungsberichtigungen (sowohl nach § 14c Abs. 1 UStG als auch nach § 14c Abs. 2 UStG) einschließlich der Berichtigung von Gutschriften kommt eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG ausdrücklich in Betracht. Für den Fall der Berichtigung eines unrichtigen (z. B. zu hohen) Steuerausweises ist bei einer Berichtigung der Rechnung durch den Leistenden gegenüber dem Leistungsempfänger § 17 Abs. 1 UStG ohne Weiteres entsprechend anzuwenden. Damit regelt die Verweisung in § 14c Abs. 1 S. 2 UStG in erster Linie den Zeitpunkt der Berichtigung. Die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14c Abs. 1 u. 2 UStG begründet über die jeweilige Verweisung auf § 17 Abs. 1 UStG eine eigenständige Berichtigungsregelung.^[1]

So fällt beim gesonderten USt-Ausweis des Leistenden in einem Fall des § 13b UStG eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG an. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entsteht auch bei einer Rechnungserteilung an Nichtunternehmer.^[2] Die Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG hat nach Auffassung des BFH keine Rückwirkung.^[3]

Rz. 23a

Beim unrichtigen Steuerausweis in den Fällen des § 1 Abs. 1a UStG (Geschäftsveräußerung im Ganzen) und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG, der unter § 14c Abs. 1 UStG fällt (§ 14c Abs. 1 S. 3 UStG), wird durch die ausdrückliche Verweisung in § 14c Abs. 1 S. 3 UStG auf § 14c Abs. 2 S. 3-5 UStG eine Gleichstellung mit der Berichtigung eines unberechtigten Steuerausweises bewirkt.. Nach aktueller Auffassung ist § 17 Abs. 1 i. V. m. § 14c Abs. 1 UStG überhaupt nicht anzuwenden, sondern ein Berichtigungsfall des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gegeben.^[4] Nach § 14c Abs. 2 S. 3 UStG kann in den Fällen des unberechtigten Steuerausweises der geschuldete Steuerbetrag berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Hierzu schaltet § 14c Abs. 2 S. 4 u. 5 UStG ein Genehmigungsverfahren vor, das für alle Fälle der Berichtigung von Rechnungen mit unberechtigtem Steuerausweis gilt. Nach h. M. soll entsprechend auch der Vorsteuerabzug berichtigt werden. Das setzt voraus, dass die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs in Fällen z. B. eines unberechtigten Steuerausweises überhaupt besteht. Nach der Rechtsprechung des BFH^[5] setzt allerdings der Vorsteuerabzug bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG voraus, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird. Diese BFH-Rechtsprechung ist auf Kritik gestoßen. Nachdem Reiss^[6] bereits eine richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 1 UStG gegen seinen Wortlaut für ungerechtfertigt und eine Gesetzesänderung für erforderlich gehalten hatte, hält Stadie^[7] bereits die EuGH-Entscheidung v. 13.12.1989 (a. a. O.) für verfehlt^[8] und deren Übernahme durch den BFH für falsch. Dennoch ist diese BFH- und EuGH-Rechtsprechung inzwischen grundsätzlich anerkannt. Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte USt an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Abweichendes gilt nicht für den Fall, dass strafbewehrte insolvenzrechtliche Vorschriften einer Rückzahlung der vereinnahmten USt an den Leistungsempfänger entgegenstehen sollten. Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen FA und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der MwSt. Außerdem verhindert eine i. d. S. bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass das FA z. B. in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer verzichten muss.^[9] Ist die Zurückzahlung nicht geschehen, ist das FA berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht erhobenen USt zu verweigern. Art. 203 MwStSystRL setzt bei der Rechnungsberichtigung keine Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrags an den Leistungsempfänger voraus. Es ist einem Mitgliedstaat unionsrechtlich jedoch nicht verwehrt, die Berichtigung der MwSt auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet.^[10]

Ein negativer Betrag, der in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wird, wird nicht i. S. d. § 14c Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 UStG geschuldet.^[11]

Da der BFH im Streitfall die unter negativem USt-Ausweis in Rechnung gestellten Belastungen nicht als "Rechnung" angesehen hat, bleibt unklar, ob auch (was für § 14c Abs. 1 UStG gilt) in den Fällen des § 14c Abs. 2 USG eine Berichtigung der USt davon abhängt, dass der Unternehmer, der einen zu hoch ausgewiesenen Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt hat, den Mehrbetrag dem Leistungsempfänger, der aus einer Rechnungsberichtigung einen Rückforderungsanspruch hätte, vorher zurückgezahlt hat.^[12]

Rz. 24

Die Ver...