Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 1 [Lieferungen, ... / 5.2.2 Treuhandverhältnisse

Rz. 315

Der Begriff "Treuhandverhältnis" hat sich im Laufe der Zeit unterschiedlich entwickelt; er ist nirgends kodifiziert. Zumeist wird er wie folgt definiert:

Treuhänder ist, wer im eigenen Namen oder im Namen des Treugebers ausschließlich die Interessen des Treugebers wahrnimmt, d. h. – umsatzsteuerlich gesehen – Lieferungen und sonstige Leistungen im Interesse und für Rechnung der Auftraggebers ausführt oder entgegennimmt.

Zivilrechtlich wird unterschieden zwischen

• der Vollrechts-Treuhand, bei der der Treugeber dem Treuhänder das Vollrecht am Treugut^[1] überträgt mit der Auflage, die Weisungen des Treugebers zu beachten, und
• der Ermächtigungstreuhand, bei der das rechtliche Eigentum am Treugut beim Treugeber verbleibt und der Treuhänder lediglich gem. § 185 BGB ermächtigt wird, als Nichtberechtigter mit Einwilligung des Berechtigten im eigenen Namen über das Treugut zu verfügen.

Rz. 315a

Während die Unterscheidung zwischen Voll- und Ermächtigungstreuhand das (Innen-)Verhältnis zwischen Treugeber und Treuhänder betrifft, wird entsprechend dem Auftreten des Treuhänders im Außenverhältnis unterschieden zwischen den Fällen, in denen das Bestehen eines Treuhandverhältnisses nach außen sichtbar ist (sog. offene Treuhandschaft), und den Fällen, in denen ein Außenstehender nicht erkennen kann, dass der Treuhänder im Interesse und für Rechnung eines anderen handelt (sog. verdeckte Treuhandschaft). Die verdeckte Treuhandschaft bildet dabei in der Praxis die Regel; denn die "Verdeckung" des eigentlichen Geschäftsherrn, des Treugebers, ist oft der Hauptzweck der Treuhandschaft.^[2]

[1] Fiduziarisches Eigentum; BFH v. 3.11.1961, III 284/60 S, BStBl III 1962, 21.

[2] Wegen weiterer Einzelheiten zur Bestimmung des Begriffs "Treuhandschaft" s. Heidner, UR 1995, 122; Schön, USt-Kongressbericht 1991/1992, 146ff.; BFH v. 11.10.1990, V R 75/85, BStBl II 1991, 191.

5.2.2.1 Leistungsbeziehungen bei Begründung des Treuhandverhältnisses

Rz. 316

Die Übertragung eines Wirtschaftsguts im Innenverhältnis vom Treugeber an den Treuhänder ("zu treuen Händen") bei Begründung des Treuhandverhältnisses stellt i. d. R. keine Lieferung i. S. d. Umsatzsteuerrechts dar.

Rz. 317

In den Fällen der Ermächtigungstreuhand wird dem Treuhänder weder Eigentum noch eine eigentümerähnliche Verfügungsbefugnis über das Treugut eingeräumt. Der Treuhänder unterliegt bei der Verfügung über das Treugut den Weisungen des Treugebers, für dessen Interessen und für dessen Rechnung er tätig wird.

Wird im Innenverhältnis zwischen Treugeber und Treuhänder eine Vollrechts-Treuhand vereinbart, geht zwar mit der Begründung des Treuhandverhältnisses das Eigentum am Treugut auf den Treugeber über. Die Eigentumsübertragung erfolgt jedoch nur zu einem bestimmten Zweck (z. B. um die Veräußerung oder Vermietung eines Gegenstands für den Eigentümer zu ermöglichen, der nach außen nicht auftreten darf oder will), wobei dem Treuhänder keine völlig freie Machtstellung eingeräumt wird. Aufgrund der Weisungsbindung im Innenverhältnis ist er nur zur beschränkten Verfügung über das Treugut fähig. Zudem wird der Treugeber regelmäßig durch entsprechende vertragliche Regelungen sicherstellen, dass er das Treugut bei Scheitern des angestrebten Zwecks zurückerhält. Bürgerlich-rechtlich erschöpfen sich die Leistungsbeziehungen zwischen dem Treugeber und dem Treuhänder in einer Geschäftsbesorgung i. S. d. § 675 BGB.

Somit geht sowohl im Fall der Ermächtigungstreuhand als auch bei der Vollrechts-Treuhand im Zeitpunkt der Übereignung des Treuguts an den Treuhänder die wirtschaftliche Substanz am Treugut nach dem Willen der Beteiligten nicht (endgültig) auf den Treuhänder über. Deshalb wird dem Treuhänder zu diesem Zeitpunkt auch keine Verfügungsmacht am Treugut verschafft.

Rz. 318

In der Übergabe des Treuguts bei Beginn des Treuhandverhältnisses ist aus den in Rz. 317 genannten Gründen in beiden Fällen keine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG zu sehen.

Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 11 UStG sind Unternehmer, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Dritten tätig werden, so zu behandeln, als ob sie diese Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätten. Das gilt auch für Treuhandverhältnisse. Der Treuhänder (Geschäftsbesorger) ist so zu behandeln, als ob er die Ausgangsleistungen vom Treugeber selbst (als Eingangsleistungen) erhalten und dann (als Ausgangsleistungen) weitergegeben hätte.

Praxis-Beispiel

Der Eigentümer einer Eigentumswohnung beauftragt einen selbstständigen Treuhänder, die Wohnung im eigenen Namen, aber für Rechnung des Eigentümers an einen Dritten zu vermieten. Die erzielten Mieterlöse führt der Treuhänder nach Abzug seiner Provision an den Eigentümer ab.

Bei dieser Gestaltung erbringt der – im eigenen Namen auftretende – Treuhänder mithilfe der ihm zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten sonstige Leistungen (Vermietungsleistungen) an den Endmieter. Aufgrund der Regelung in § 3 Abs. 11 UStG ist davon auszugehen, dass dieselben Umsätze (Wohnungsvermietungen) vom Wohnungseigentümer (Treugeber) an den Treuhände...