Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. Steuerrecht

a) Steuertatbestand

Rz. 116

^{[Autor/Stand]} Als Erwerb von Todes wegen gilt auch der Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Was Gegenstand eines Vermächtnisses ist, richtet sich nach dem Inhalt der letztwilligen Verfügung.^[2] Bei einem Vermächtnis ist durch Auslegung zu ermitteln, was der vermachte Gegenstand ist. Diese Auslegung obliegt grundsätzlich dem Tatsachengericht.^[3] Von dem Erwerb "durch Vermächtnis" (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) ist der Erwerb "aufgrund Vermächtnisses", d.h. was der Vermächtnisnehmer zu dessen Erfüllung letztlich erhält, zu unterscheiden.^[4]

Rz. 117

^{[Autor/Stand]} Nimmt der Vermächtnisnehmer eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt an, so führt dies zu einem Erlöschen des ursprünglichen Schuldverhältnisses (§ 364 Abs. 1 BGB). Der ursprüngliche – im Zeitpunkt der Entstehung des Erbschaftsteueranspruchs gegebene und damit maßgebliche – Inhalt des durch das Vermächtnis begründeten Schuldverhältnisses wird davon jedoch nicht berührt.^[6] Die nach der Entstehung des Steueranspruchs zwischen dem Erben und dem Vermächtnisnehmer getroffenen Erfüllungsabreden können den einmal entstandenen Steueranspruch daher weder aufheben noch verändern.^[7] Etwas anderes gilt nur, wenn objektiv zweifelhaft ist, was Gegenstand eines Vermächtnisses ist. Hierüber können sich die Beteiligten – z.B. durch einen Vergleich – verständigen. Ein solcher ernstgemeinter Vergleich hat seinen Rechtsgrund im Erbrecht und ist daher auch bei der Erbschaftsbesteuerung zugrunde zu legen.^[8]

Rz. 117a

^{[Autor/Stand]} Das Erbschaftsteuerrecht folgt der Lösung des § 2174 BGB. Gegenstand des Erwerbs ist zwar der Vermächtnisanspruch und nicht der Vermächtnisgegenstand, auf den sich der Anspruch richtet. Der Wert dieses Anspruchs wurde jedoch in langer erbschaftsteuerlicher Praxis nach dem Wert des vermachten Gegenstandes bemessen. Der BFH wurde – beginnend ab 2004 – diesbezüglich aber schwankend in seiner Auffassung und tendierte später dahin, nicht mehr den Anspruchsgegenstand, sondern den Sachleistungsanspruch zu bewerten.^[10] Durch die Neufassung des ErbStG mit Wirkung ab dem 1.1.2009 und die seither geltende Bewertung aller erworbenen Gegenstände mit ihrem gemeinen Wert kommt der Differenzierung seitens der Rechtsprechung keine praktische Relevanz mehr zu.^[11] Denn es dürfte sich regelmäßig erbschaft-/schenkungsteuerlich kein betragsmäßiger Unterscheid mehr ergeben zwischen dem einem Sachleistungsanspruch beizumessenden Wert und demjenigen, der für den an den Vermächtnisnehmer übertragenen Gegenstand anzusetzen ist.

Rz. 118

^{[Autor/Stand]} Wird das Vermächtnis ohne Abfindung (Gegenleistung) ausgeschlagen (§ 2080 Abs. 3 i.V.m. § 1953 Abs. 1 BGB), ist kein erbschaftsteuerbarer Vorgang gegeben. Insb. liegt keine Schenkung an den mit dem Vermächtnis belasteten vor.^[13] Anders ist dies, wenn für die Ausschlagung des Vermächtnisses eine Abfindung geleistet wird (vgl. Rz. 327). Die Abfindung, die der Erbe dem Bedachten für die Ausschlagung des Vermächtnisses gewährt, ist nicht mit der Erfüllung des Vermächtnisses durch Leistung eines anderen Gegenstandes (§ 364 Abs. 1 BGB) gleichzusetzen. Das folgt daraus, dass beim Erwerb durch Vermächtnis und im Falle der Ausschlagung des Vermächtnisses die Erbschaftsteuer zu unterschiedlichen Zeitpunkten entsteht. Beim "Erwerb durch Vermächtnis" (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbs. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Bei "Abfindung für die Ausschlagung des Vermächtnisses" (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) entsteht die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f ErbStG erst mit der Ausschlagung.^[14]

Rz. 119

^{[Autor/Stand]} Bei aufschiebend bedingten (oder befristeten) Vermächtnissen ist der Zeitpunkt des Bedingungseintritts (oder des Anfangstermins) sowohl für die Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG) als auch für die Wertermittlung maßgeblich.^[16]

b) Geldvermächtnis

Rz. 120

^{[Autor/Stand]} Ein Geldvermächtnis ist zum Nennwert zu versteuern, wenn keine Umstände vorliegen, die eine andere Bewertung verlangen (§ 12 BewG).

Ein Geldvermächtnis bleibt auch dann ein Geldvermächtnis, wenn der Erben an Stelle des Geldes einvernehmlich einen anderen Gegenstand an Erfüllungs statt leistet.^[18] Bekommt der Vermächtnisnehmer also an Stelle des Geldes z.B. ein Grundstück aus dem Nachlass, ist nach Ansicht der Rechtsprechung der Grundbesitzwert des Grundstücks nicht maßgebend.^[19] Diese bis 1.1.2009 strittige Problematik hinsichtlich der Höhe der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage ist durch die Neufassung des ErbStG für Erwerbe nach dem 31.12.2008 entfallen, da seitdem alle Gegenstände einheitlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.^[20]

Rz. 121

^{[Autor/Stand]} Zu einer Sachzuwendung können die Beteiligten zwar gelangen, indem der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis ausschlägt und als Abfindung das begehrte Grundstück erhält. Es ist dann selbst Gegenstand eines Erwerbs nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Für den Erben bedeutet diese Lösung, dass er nicht mehr den ...