Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbStG und GrStG , BewG § 26 Umfang der wirtschaftlichen Einheit bei Ehegatten oder Lebenspartnern

A. Grundaussagen der Vorschrift

I. Entstehung und Anwendungsbereich der Vorschrift

Rz. 1

^{[Autor/Stand]} Die zuletzt auf die Vorschrift des § 24 RBewG 1934 zurückgehende Vorschrift des § 26 BewG lautete mit Bekanntmachung der Neufassung des Bewertungsgesetzes v. 1.2.1991^[2] wie folgt:

„Die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit (§ 2) wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Wirtschaftsgüter

• 1. zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören, wenn Vermögen der Ehegatten zusammenzurechnen ist (§ 119 Abs. 1);
• 2. zum Teil zum Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft, zum Teil dem überlebenden Ehegatten gehören, wenn das Gesamtgut dem Vermögen des überlebenden Ehegatten zuzurechnen ist (§ 120).”

Durch den am 29.2.1992 in Kraft getretenen Art. 13 Nr. 6 Steueränderungsgesetz 1992^[3] wurden nach den Worten "zu einer wirtschaftlichen Einheit (§ 2) wird" die Worte "beim Grundbesitz, bei den Mineralgewinnungsrechten und beim sonstigen Vermögen" eingefügt. Der Anwendungsbereich der Vorschrift wurde damit auf den Grundbesitz, Mineralgewinnungsrechte und das sonstige Vermögen beschränkt. Bedingt durch den Wegfall der Einheitsbewertung der Mineralgewinnungsrechte wurden durch den am 1.1.1993 in Kraft getretenen Art. 3 Nr. 10 Zinsabschlaggesetz^[4] die Mineralgewinnungsrechte aus dem Anwendungsbereich des § 26 BewG wieder herausgenommen; der Gesetzgeber strich im Gesetzestext nach dem Wort "Grundbesitz" schlicht das Komma und die Worte "bei den Mineralgewinnungsrechten".

Rz. 2

^{[Autor/Stand]} Durch den am 28.12.1996 in Kraft getretenen Art. 1 Nr. 7 Jahressteuergesetz 1997^[6] wurde § 26 BewG insgesamt neu gefasst und im Wesentlichen in die aktuell geltende Form gebracht. Durch Einfügung der Zahl "99" wurde der Anwendungsbereich der Vorschrift lediglich auf Grundbesitz auch i.S.d. § 99 BewG erweitert. Dies geschah durch den am 1.11.1997 in Kraft getretenen Art. 6 Nr. 9 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997.^[7] Ursache der Neufassung war der Wegfall der Vermögensteuer durch den Beschluss des BVerfG v. 22.6.1995.^[8] Das BVerfG hatte entschieden, dass die Vermögensteuer aufgrund der verfassungswidrigen Bemessungsgrundlage nur noch für das Jahr 1996 erhoben werden durfte.

Rz. 3

^{[Autor/Stand]} Durch das Gesetz zur Anpassung steuerlicher Regelungen an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurden Überschrift und Wortlaut des § 26 BewG dergestalt geändert, dass Ehegatten und Lebenspartner gleichgestellt worden sind.^[10] Zum Anwendungszeitpunkt wurde gleichzeitig § 205 BewG folgender Abs. 7 angefügt:

"(7) § 26 in der Fassung des Artikels 6 des Gesetzes vom 18. Juli 2014 (BGBl. I S. 1042) ist auf Bewertungsstichtage ab dem 1. August 2001 anzuwenden, soweit Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig sind."

Dies korrespondiert mit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Eingetragene Lebenspartnerschaft zum 1.8.2001.^[11]

Rz. 4

^{[Autor/Stand]} Seit der Neufassung des § 26 BewG durch das Jahressteuergesetz 1997 ist der Anwendungsbereich der Vorschrift auf die Einheitsbewertung von Grundbesitz i.S.d. §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 BewG beschränkt.

Rz. 5

^{[Autor/Stand]} Bei der Bedarfsbewertung des Grundbesitzes, des Betriebsvermögens und des übrigen Vermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer fand § 26 BewG schon bisher keine Anwendung.^[14] Dies ergibt sich aus dem Zusammenspiel von § 17 Abs. 1 BewG mit § 12 Abs. 5 ErbStG. Nach § 17 Abs. 1 BewG gelten die besonderen Bewertungsvorschriften nur nach Maßgabe der jeweiligen Einzelsteuergesetze. § 26 BewG ist eine Vorschrift des besonderen Teils; der allgemeine Teil umfasst lediglich die §§ 1 bis 16 BewG. § 12 Abs. 5 ErbStG erklärt für die Bewertung inländischen Betriebsvermögens § 26 BewG aber nicht für anwendbar. Darüber hinaus gilt nach § 17 Abs. 2 BewG insb. § 26 BewG nur für die Grundsteuer und für die Gewerbesteuer, nicht dagegen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese Fassung des § 17 Abs. 2 BewG gilt seit dem JStG 1997 (s. § 17 Rz. 9). Bis dahin enthielt die Vorschrift auch eine Bezugnahme auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer (s. § 17 Rz. 3). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte diese Bezugnahme entfallen, weil die Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Einführung der Bedarfsbewertung von der Einheitsbewertung abgekoppelt worden war (s. § 17 Rz. 3). Zu dieser insoweit eindeutigen Einschätzung der Rechtslage gelangte auch das Hessische Finanzgericht, ließ aber mit Blick auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Frage der Weitergeltung des § 26 BewG im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer die Revision zur Fortbildung des Rechts zu.^[15] Der BFH bestätigte die Auffassung des Hessischen Finanzgerichts und erklärte, dass § 26 BewG im Rahmen des § 99 BewG nicht anzuwenden ist.^[16]

Seit dem 1.1.2009 ist für die Anwendung des § 26 BewG im Zusammenhang mit Betriebsgrundstücken i.S.d. § 99 BewG im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer kein Raum mehr. § 99 Abs. 2 BewG ist komplett aufgehoben. Über § 95 und § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG sind allein steuerbilanzielle Grundsätze maßgebend...