Erbschaftsteuerliche Befreiung für ein Familienheim

Vor dem FG wurde folgender Fall verhandelt: Der Kläger ist Erbe nach seinem im August 2020 verstorbenen Vater. Zum Nachlass gehörten unter anderem drei Grundstücke an einer Wohnstraße mit dem Wohnhaus des Erblassers (218/5), einem Nachbargrundstück (199/3), das als unbebautes Gartengrundstück mitbenutzt wird, und einem L-förmigen Wegegrundstück (202/04) sowie unmittelbar angrenzend drei weitere Grundstücke, die dem Verlauf des früheren Stadtgrabens entsprechen.

Feststellung der Grundbesitzwerte bei mehreren Grundstücken

Im Grundbuch sind die Flurstücke 218/5, 199/3, 267/7, 267/10 und 267/15, jeweils der Flur 9, zu einem Grundstück vereinigt, weil der Eigentümer sie als ein Grundstück in das Grundbuch hat eintragen lassen. Das Flurstück Flur 9, Flurstück 202/4 ist im Grundbuch als eigenes Grundstück eingetragen. Das Belegenheitsfinanzamt erließ zwei getrennte Feststellungsbescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte. Für die drei Grundstücke des "Stadtgrabens" einen Bescheid und für die anderen drei Grundstücke einen gesonderten Bescheid.

Erbschaftsteuerliche Folgen

Streitig sind die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen aus der Zusammenfassung der Grundstücke mit dem einen bebauten Grundstück. Im Feststellungsbescheid ermittelte das Finanzamt den Bodenwert nach der Bebaubarkeit der Flächen. Dabei fasste das Finanzamt die Teilflächen der Flurstücke 218/5 und 199/3 – ohne die Flurstücke zu benennen und dies zu erläutern – offenbar nur wegen der gleichartigen Bebaubarkeit zu einer Fläche von 2.129 qm zusammen und bewertete diese Flächen mit 550 Euro/qm. Die restliche Teilfläche (202/04) – abermals ohne das Flurstück zu benennen – mit 162 qm bewertete es mit 350 Euro/qm. Das Finanzamt wies folglich die Werte der beiden Teilflächen und den Gesamtbetrag der Bodenwerte aus (1.227.650 EUR).

Daneben bewertete das Finanzamt den Gebäudesachwert des einzigen Gebäudes und der dazugehörigen Garage mit zusammen 152.315 EUR. Insgesamt ergab das einen Grundbesitzwert der wirtschaftlichen Einheit von 1.379.965 EUR. In den Erläuterungen zum Feststellungsbescheid wies das Finanzamt die Brutto-Grundflächen des Wohnhauses mit insgesamt 517,14 qm aus. In den "nachrichtlichen Angaben" teilte es die Wohn- und Nutzfläche des Gebäudes mit 235 qm und die Wohnfläche einer bisher vom Rechtsvorgänger selbst genutzten Wohnung mit 235 qm mit und ergänzte: "Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ist gegebenenfalls nur für das Familienheim auf dem Grundstück Gemarkung A Flur 9 Flurstück 218/5 zur Größe von 837 m² zu gewähren (Bodenrichtwert 550 Euro/m²)."

Ermittlung des Betrags der Steuerbefreiung

Das Finanzamt ermittelte den Betrag der Steuerbefreiung wie folgt:

Dagegen richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Der Kläger ist der Ansicht, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG müsse auf die gesamte wirtschaftliche Einheit, die vom Belegenheitsfinanzamt der gesonderten Grundstücksbewertung unterworfen worden sei – also auf alle drei Grundstücke –, berechnet werden und beruft sich insoweit auf die Rechtsprechung des BFH. Das Finanzamt sei an den Grundlagenbescheid des Belegenheitsfinanzamtes gebunden. Daher seien 200/235 des festgestellten Grundbesitzwertes für alle drei Grundstücke (1.379.965 EUR) im Erbschaftsteuerbescheid als begünstigt zu berücksichtigen. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Erbschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erhöht wird und die festgesetzte Erbschaftsteuer ermäßigt wird. Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt, die Klage abzuweisen und verweist darauf, dass im Gesetzeswortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG nicht näher bestimmt sei, in welchem Umfang der zu der Wohnung gehörende Grund und Boden an der Begünstigung teilhat.

Umfang der Steuerbegünstigung

Das Niedersächsische Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es begründet seine Entscheidung unter anderem wie folgt: Die Steuerbegünstigung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist wegen der primären Anknüpfung des Erbschaftsteuerrechts an das Zivilrecht im Streitfall nur für das mit dem Familienheim bebaute Hausgrundstück zu gewähren. Durch den Verweis auf § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG werden von der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke erfasst.

Eine nähere Bestimmung, in welchem Umfang der zu der Wohnung gehörende Grund und Boden an der Begünstigung teilhat, enthält die Vorschrift nicht. In Betracht kommt einerseits das Grundstück im zivilrechtlichen Sinne, das heißt ein vermessener, im Liegenschaftskataster bezeichneter Teil der Erdoberfläche oder andererseits die wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 1 BewG. Im entschiedenen Fall hatte das Belegenheitsfinanzamt die nebeneinander liegenden Grundstücke mit dem Wohnhaus einerseits und dem Gartengrundstück andererseits, in getrennten Feststellungsbescheiden die Grundbesitzwerte festgestellt. Für diese Konstellation der fehlenden bewertungsrechtlichen Verbindung sollen, so der BFH, die Feststellungsbescheide des Belegenheitsfinanzamts nicht nur hinsichtlich der Werte, sondern auch hinsichtlich des Umfangs der wirtschaftlichen Einheit als Grundlagenbescheide für den Erbschaftsteuerbescheid bindend sein. Zugleich hat der BFH ausdrücklich offengelassen, ob im Zusammenhang mit § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG das Grundstück im Sinne des BGB oder des BewG zu verstehen sei. Es erscheint nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts sachgerecht, wenn das Belegenheitsfinanzamt die katastermäßig selbständigen Flächen zwar zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenfasst bzw. zusammenfassen muss, zugleich aber unter den "Nachrichtlichen Angaben" deutlich macht, dass eine Differenzierung im Hinblick auf die Zuordnung als Familienheim in Betracht kommt.

Zivilrechtliche Trennung der Grundstücke

Damit hat das Belegenheitsfinanzamt zugleich im Ergebnis zutreffend dokumentiert, dass die Flurstücke im Übrigen hinsichtlich der Steuerbefreiung abweichend vom Begriff der wirtschaftlichen Einheit im bewertungsrechtlichen Sinne zu berücksichtigen seien.
Für diese Fallgestaltung muss der zivilrechtlichen Trennung der Grundstücke unter Berücksichtigung der gewollten steuerlichen Freistellung im Sinne einer krisenfesten Erhaltung des Familiengebrauchsvermögens gefolgt werden.

Tatsächlich bebaute Grundstück ist begünstigt

Nur das tatsächlich bebaute Grundstück oder die bebaute Teilfläche kann in die Begünstigung einfließen. Diese Prüfung obliegt, wenn – wie hier – das Belegenheitsfinanzamt die Differenzierung hinsichtlich einzelner Grundstück selbst angesprochen hat, dem beklagten Finanzamt. Zumal das beklagte Finanzamt, das materiell zur Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung berufen ist, nicht einmal die Möglichkeit hätte, die evtl. unbedachte Zusammenfassung der drei Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit allein wegen ihrer theoretischen Bebaubarkeit zu verhindern.

Niedersächsisches FG Urteil vom 12.07.2023 - 3 K 14/23