Steuerpflicht, Einkommensteuer

Zusammenfassung

Begriff

Schuldner der Einkommensteuer können unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige sein. Dementsprechend hat Einkommensteuer nur zu zahlen, wer die Voraussetzungen dieser persönlichen Steuerpflicht erfüllt. Die Abgrenzung der beiden Fallgruppen der persönlichen Steuerpflicht bestimmt sich danach, ob der Steuerpflichtige im Inland einen Wohnsitz bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Steuerpflichtige ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland fallen bei Vorliegen bestimmter Inlandseinkünfte unter die beschränkte Steuerpflicht. Ausnahmen bestehen für Diplomaten und ausländische Grenzpendler. Von Bedeutung ist die Einteilung in unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen Bestimmungen, die bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs und der Einkommensteuerveranlagung gelten.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzlichen Bestimmungen zur persönlichen Steuerpflicht sind im Einkommensteuergesetz in den §§ 1, 1a festgelegt, zuletzt geändert durch das Zollkodexanpassungsgesetz v. 22.12.2014, BStBl 2015 I S. 58, außerdem in den §§ 8 und 9 AO (Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt). Verwaltungsanweisungen enthält R 1a EStR. Die Ländergruppeneinteilung ergibt sich für Jahre ab 2021 aus dem BMF, Schreiben v. 11.11.2020, IV C 8 – S 2285/19/10001 :002, BStBl 2020 I S. 1212. Die Besonderheiten bei der stufenweisen Einführung des ELStAM-Verfahrens für beschränkt steuerpflichtige ausländische Arbeitnehmer regelt das BMF, Schreiben v. 7.11.2019, IV C 5 – S 2361/19/100017, BStBl 2019 I S. 1087.

1 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

1.1 Überblick

Es sind 3 Fallgruppen der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterscheiden. Eine davon erfasst Steuerpflichtige, die im Inland zwar weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber ihr Einkommen ganz oder fast ausschließlich aus nichtselbstständiger Tätigkeit in Deutschland erzielen. Die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag (= fiktive unbeschränkte Steuerpflicht)^[1] ermöglicht es insbesondere EU-Einpendlern, aber auch in Deutschland beschäftigten EU-Arbeitnehmern, eine familiengerechte Besteuerung zu erreichen, insbesondere die Anwendung des Splittingtarifs, der im Lohnsteuerverfahren durch die Steuerklasse III zum Ausdruck kommt.

[1] § 1 Abs. 3, § 1a EStG.

1.2 Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind alle Arbeitnehmer, die im Inland einen Wohnsitz^[1] oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt^[2] haben.^[3] Gleichgültig ist, ob sie die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. Das sind z. B. ausländische Arbeitnehmer, auch wenn ihre Familien weiterhin im Heimatland leben.

Die Frage, ob ein die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht begründender Wohnsitz gegeben ist, bestimmt sich – auch bei Arbeitnehmern aus DBA-Staaten – allein nach dem in der Abgabenordnung festgelegten innerstaatlichen Wohnsitzbegriff.^[4] Danach hat ein Arbeitnehmer seinen Wohnsitz im Inland, wenn er dort eine Wohnung u. U. innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Ein inländischer Wohnsitz führt zur unbeschränkten Steuerpflicht, selbst wenn der Arbeitnehmer eine weitere Wohnung im Ausland hat und sich dort sein Lebensmittelpunkt befindet. Der Gesetzgeber verlangt nur das Vorliegen eines Wohnsitzes. Eine Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebenwohnsitz ist dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen.^[5] Erst für die Frage der Vermeidung einer Doppelbesteuerung von ausländischen Einkünften ist nach dem jeweiligen DBA auf den Ansässigkeitsstaat und damit auf den Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers abzustellen.

Der Begriff der Wohnung verlangt, dass dem Arbeitnehmer Räumlichkeiten zur Verfügung stehen, die zum Wohnen geeignet und darüber hinaus für seine persönlichen Verhältnisse angemessen sind. Das kann ein möbliertes Zimmer sein, eine Unterkunft in einer Gemeinschaftsbaracke, eine Zweitwohnung, ein Sommer- oder Ferienhaus. Entscheidend ist, dass die Räumlichkeiten nicht nur vorübergehend zu Erholungszwecken, sondern ständig zu Wohnzwecken genutzt werden.^[6] Ein nur zum Übernachten genutztes Standby-Zimmer eines Piloten begründet keinen Wohnsitz.^[7] Der inländische Wohnsitzbegriff ist also auch an ein zeitliches Moment geknüpft. Der Arbeitnehmer muss die Wohnung über einen längeren Zeitraum hinweg innehaben. Die Rechtsprechung geht hier in Anlehnung an den Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts von einer Zeitdauer von mindestens 6 Monaten aus.^[8] Maßgebend hierbei sind die tatsächlichen Verhältnisse. Auf die polizeiliche An- und Abmeldung kommt es für die Begründung eines Wohnsitzes im Inland nicht an. Nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält. Auch unregelmäßige Aufenthalte können zum "Innehaben einer Wohnung" und damit zur Aufrechterhaltung eines inländischen Wohnsitzes führen, auch wenn es sich hierbei nicht um den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen handelt.^[9]

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand im Inland, wenn er sich dort u...