Weilbach, GrEStG § 3 Allgemeine Ausnahmen von der Besteu ... / 4.5.4 Schenkungen unter Auflage

Rz. 42

Der Grunderwerbsteuer unterliegen nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG Grundstücksschenkungen unter einer Auflage hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind.

Zivilrechtlich versteht man unter einer Schenkung unter Auflage eine unentgeltliche Zuwendung unter einer Nebenbestimmung, die den Empfänger zu einer Leistung (zu einem Tun oder einem Unterlassen) verpflichtet, die aus dem Zuwendungsgegenstand bzw. seinem Wert zu entnehmen ist (§§ 525, 526 BGB). Die Leistung des Beschenkten soll hier nicht für die Zuwendung, sondern auf der Grundlage und aus dem Wert der Zuwendung erfolgen. Dies ist etwa der Fall, wenn die Grundstücksschenkung unter der Auflage einer Nießbrauchsbestellung oder der Bestellung eines dinglichen Wohnungsrechts (§§ 1090, 1093 BGB) zugunsten des Schenkers oder eines Dritten vorgenommen wird (ständige BFH-Rechtsprechung, z. B. BFH v. 20.11.2013, II R 38/12, BStBl II 2014, 479, m. w. N.). Derartige Nutzungs- oder Duldungsauflagen mindern bei der Schenkungsteuer die Bereicherung i. S. d. § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Begünstigter der Auflage kann dabei nicht nur der Zuwendungsempfänger, sondern auch der Zuwendende selbst oder ein Dritter sein.

Nach FG Bremen v. 24.6.2015, 2 K 24/15 (1), EFG 2016, 53, soll bei Bestellung eines lebenslangen unentgeltlichen Wohnrechts an den Eigentümer und einer anschließenden Grundstücksschenkung eine Schenkung unter einer Auflage nicht nur dann vorliegen, wenn der Beschenkte als neuer Eigentümer das Wohnrecht an der übertragenen Wohnung zugunsten des Schenkers bestellt, sondern auch dann, wenn Eigentumsübertragung und Wohnrechtsbestellung in derselben Urkunde erfolgen oder der Schenker als bisheriger Eigentümer das Wohnrecht bestellt, bevor er in einer weiteren Urkunde das Eigentum an der Wohnung auf den Beschenkten überträgt, und das Wohnrecht zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Grundbuch eingetragen ist.

Schenkungsteuerrechtlich wird zwischen Leistungsauflagen einerseits und Nutzungs- bzw. Duldungsauflagen andererseits unterschieden. Leistungsauflagen bewirken beim Empfänger der Schenkung Aufwendungen in Form von Geld- oder Sachleistungen. Bei Nutzungs- und Duldungsauflagen ist der Zuwendungsempfänger dagegen für eine bestimmte Zeit von den Nutzungen des Zuwendungsgegenstandes oder von dessen Früchten ausgeschlossen. Zu den Nutzungs- bzw. Duldungsauflagen rechnen der Nießbrauch (§§ 1030ff. BGB) und die beschränkt persönliche Dienstbarkeit (§§ 1090ff. BGB).

Rz. 43

Bei Leistungsauflagen hat der mit der Auflagenschenkung Bedachte die ihm auferlegten Sachleistungspflichten (z. B. Rentenzahlungen, Gleichstellungsgelder) aus seinem eigenen Vermögen – unabhängig vom Innehaben des zugewendeten Gegenstands (Grundstück) – zu erbringen. Aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht liegt im Umfang des Werts dieser Verpflichtungen – ungeachtet der zivilrechtlichen Beurteilung – keine Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden i. S. v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor (vgl. BFH v. 12.4.1989, BStBl II 1989, 524). Die Frage des Abzugsverbots nach der durch Art. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) aufgehobenen Vorschrift des § 25 ErbStG – hier § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a. F. – stellt sich damit auch bei vor dem 1.1.2009 ausgeführten Schenkungen nicht. Der Grunderwerbsteuer unterliegt – wie auch bei der gemischten Schenkung – der Wert der Leistungsauflagen.

Rz. 44

Bei Nutzungs- bzw. Duldungsauflagen wird der Bedachte durch eine der Schenkung beigegebene Nebenbestimmung von der Nutzung bzw. den Früchten (§ 100 BGB) des Zuwendungsgegenstandes vorübergehend ausgeschlossen. Ein solcher Fall liegt z. B. bei Grundstücksschenkungen vor, wenn dem Bedachten gleichzeitig die Verpflichtung auferlegt wird, ein dingliches Nutzungsrecht (Nießbrauch) oder eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit zugunsten des Zuwendenden oder eines Dritten zu bestellen. Durch derartige Nebenabreden wird das aus dem Eigentum resultierende volle Nutzungsrecht des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers eingeschränkt. Schenkungsteuerlich kann bei vor dem 1. 1. 2009 ausgeführten Schenkungen eine solche zeitlich befristete Einschränkung der Bereicherung nur dann durch den Abzug einer Last berücksichtigt werden, wenn dem die inzwischen durch Art. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018, aufgehobene Vorschrift des § 25 ErbStG – hier § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG a. F. – nicht entgegensteht. Nach dieser Vorschrift wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder dem Ehegatten des Schenkers zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert. Dies führt dazu, dass bei einer Grundstücksschenkung, die unter einer vom Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG betroffenen Nutzungs- oder Duldungsauflage erfolgt, die Befreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG durch diese Auflage nicht eingeschränkt wird.

Steht die Nutzungs- bzw. Duldungsauflage dagegen einer anderen Person als dem Schenker oder dessen Ehegatten zu, kann die A...