Rz. 50
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gegenüber Zahntechnikern ist nach § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, soweit die bezeichneten Gegenstände im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt oder wiederhergestellt werden. Unerheblich ist hierbei, ob die Arbeiten vom Zahnarzt selbst oder von angestelltem Personal durchgeführt werden.
Rz. 51
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Das hat zur Folge, dass der Zahnarzt teilweise steuerfreie und teilweise steuerpflichtige, gem. § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistungen erbringen kann. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung wird insofern durchbrochen.
Rz. 52
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Unter den Begriff der Zahnprothesen fallen u. a. Gebisse (Teilgebisse und vollständige Gebisse); Einzelkronen und Brücken aus Porzellan, Kunststoff oder Metall, die auf einen natürlichen Zahn (Zahnstumpf) oder mehrere natürliche Zähne aufgesetzt werden; Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) aus Keramik, Keramikfüllungen (Inlays) und Stiftzähne. Auch ein einzelnes Teil für die Instandsetzung eines im Körper des Patienten verbleibenden Zahns ist ein Zahnprothese (vgl. BFH vom 28.11.1996, Az: V R 23/95, BStBl II 1999, 251).
Rz. 53
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Kieferorthopädische Apparate sind Instrumente zur Korrektur von Fehlstellungen und Missbildungen des Gebisses wie etwa Zahnschienen, festsitzende Zahnspangen (Brackets) oder Spangen, Modelle, Bissschablonen oder Bisswälle (vgl. Abschn. 4.14.3. Abs. 3 UStAE). Die Überlassung der von dem Kieferorthopäden für den Patienten selbst angefertigten kieferorthopädischen Apparate ist aber regelmäßig Teil der (steuerfreien) kieferorthopädischen Heilbehandlung (vgl. BFH vom 23.10.1997, Az: V R 36/96, BStBl II 1998, 584 und Abschn. 4.14.3. Abs. 8 UStAE).
Rz. 54
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Die Zahnprothesen oder kieferorthopädischen Apparate müssen vom Zahnarzt in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt werden. Auch mit der Herstellung von Keramikfüllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen mithilfe eines CEREC-Gerätes bewirkt der Zahnarzt Prothetiklieferungen (vgl. BFH vom 28.11.1996, Az: V R 23/95, BStBl II 1999, 251; Abschn. 4.14.3. Abs. 3 UStAE). Steuerpflichtig ist ebenfalls die Lieferung von im Unternehmen des Zahnarztes individuell hergestellten provisorischen Kronen und die im Unternehmen des Zahnarztes durchgeführten indirekten Unterfütterungen von Zahnprothesen.
Rz. 55
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In Gemeinschaftspraxen reicht es für den Wegfall der Steuerfreiheit gem. § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG aus, wenn ein Gesellschafter die Zahnprothetik herstellt. Werden Waren der Zahnprothetik von Dritten hergestellt, liefert jedoch der Zahnarzt Gold oder Zähne, dann ist diese Beistellung als Herstellung zu beurteilen, mit der Folge der Steuerpflichtigkeit hinsichtlich des beigestellten Materials (vgl. Abschn. 4.14.3. Abs. 4 UStAE).
Rz. 56
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Der Eigentumsvorbehalt steht der Verschaffung der Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG) durch wirtschaftliche Zuwendung von Substanz, Wert und Ertrag nicht entgegen, wenn der kieferorthopädische Apparat als Spezialanfertigung vom Patienten bestimmungsgemäß gebraucht und wirtschaftlich verbraucht zurückgegeben wird (vgl. BFH vom 23.10.1997, Az: V R 36/96, BStBl II 1998, 584, vgl. auch Abschn. 3.1. Abs. 3 S. 4 UStAE). Die Überlassung der von dem Kieferorthopäden für den Patienten selbst angefertigten kieferorthopädischen Apparate ist aber – anders als bei Zahnprothesen – regelmäßig Teil der (steuerfreien) kieferorthopädischen Heilbehandlung (vgl. BFH vom 23.10.1997, Az: V R 36/96, BStBl II 1998, 584 und Abschn. 4.14.3. Abs. 8 UStAE).
Rz. 57
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Pauschbeträge, die der Zahnarzt für
- Abformmaterial zur Herstellung von Kieferabdrücken,
- Hülsen zum Schutz beschliffener Zähne für die Zeit von der Präparierung der Zähne bis zur Eingliederung der Kronen,
- nicht individuell hergestellte provisorische Kronen,
- Material für direkte Unterfütterung von Zahnprothesen und
- Versandkosten für die Übersendung von Abdrücken usw. an das zahntechnische Labor
in Rechnung stellt, gehören zum Entgelt für steuerfreie zahnärztliche Leistungen (vgl. Abschn. 4.14.3. Abs. 5 UStAE).
Rz. 58
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Steuerfrei sind auch die notwendigen Vor- und Nacharbeiten zur Lieferung und Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten, die nur vom Zahnarzt durchgeführt werden können (vgl. LSF Sachsen vom 05.09.2017, UR 2018, 336).
Rz. 59
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Bezieht der Zahnarzt Zahnprothesen oder kieferorthopädische Apparate von einem selbstständigen Zahntechniker, dann ist § 4 Nr. 14 Buchst. a S. 2 UStG nicht einschlägig, da die Prothetik nicht vom ihm selbst hergestellt wurde. Sein Umsatz ist insgesamt gem. § 4 Nr. 14 Bu...