Rz. 41
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG a. F. entstand die Steuer in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG entsteht, spätestens im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Wurde demnach die Steuer für einen steuerpflichtigen Umsatz zu hoch ausgewiesen, folgte die Steuerentstehung entweder dem Sollprinzip (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) oder dem Istprinzip (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG). Bei steuerfreien Umsätzen, die mit Steuerausweis abgerechnet wurden, knüpft das Gesetz an den Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung an. Hinsichtlich der Tatbestände des § 14c Abs. 1 S. 3 UStG war zu differenzieren. Entsteht eine Steuer nach § 14c Abs. 1 S. 1 UStG in Zusammenhang mit einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG), war die Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG kein geeigneter Anknüpfungspunkt, da für den Umsatz aufgrund der Nichtsteuerbarkeit gerade keine Steuer entsteht. In diesem Fall entstand die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG mit Ausgabe der Rechnung.
Rz. 42
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 08.09.2011, Az: V R 5/10, BStBl II 2012, 620) gilt: "Wird über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die Steuer nach richtlinienkonformer Auslegung erst im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung." Durch die Neufassung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG durch das StÄndG 2003 ist die Rechtsprechung zur Rückwirkung der Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung überholt. Ergänzt wurde dies durch das Urteil des BFH vom 05.06.2014 (Az: I R 44/12, BStBl II 2016, 187), in dem der BFH in richtlinienkonformer (Art. 66 MwStSystRL) Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG i. d. F. des StÄndG 2003 feststellt: "Weist der Unternehmer in einer berichtigten Rechnung über eine steuerpflichtige Leistung (Nachberechnung) einen höheren Steuerbetrag aus, als er nach dem Gesetz schuldet, entsteht die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die berichtigte Rechnung erteilt worden ist (entgegen Abschn. 13.7. Satz 2 UStAE)." So auch BMF vom 02.04.2015, Az: IV D 2 – S 7270/12/10001, BStBl I 2015, 272.
Rz. 43
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Ab dem 06.11.2015 regelt § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG die Steuerentstehung für § 14c UStG einheitlich im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (Änderung durch Art. 11 Nr. 1 StÄndG 2015, Gesetz vom 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834; Aufhebung § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG; vgl. Abschn. 13.7. UStAE).
Rz. 44
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
In Fällen der Rückgängigmachung einer Option erscheint die Anwendung der Vorschrift unklar. Zunächst wurde die Steuer aufgrund der Option gesondert ausgewiesen; die Steuer entstand nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entsprechend der Soll- oder der Istversteuerung zu Recht. Die Rücknahme einer Option wirkt nach der Rechtsprechung (vgl. BFH vom 01.02.2001, Az: V R 23/00, BStBl II 2003, 673 – für den Fall einer zunächst als [optiert] steuerpflichtig behandelten Grundstückslieferung mit späterer Rücknahme der Option) auf das Jahr der Leistung zurück; die ausgewiesene Steuer fällt durch die Rücknahme unter § 14c Abs. 1 S. 1 UStG. Da durch die Rücknahme der Option der Umsatz unter die gesetzlich vorgesehene Steuerbefreiung fällt, entsteht für den Umsatz streng genommen keine Steuer, an deren Entstehungszeitpunkt sich die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG anhängen könnte. Auch hier bietet es sich an, die Steuerentstehung an die Ausgabe der Rechnung zu knüpfen.
Rz. 45
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Steuerschuldner der Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG ist der leistende Unternehmer (vgl. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).