Rz. 63
Stand: 6. A. – ET: 07/2024
Die Leistungen der Bildungseinrichtungen und die Unterrichtsleistungen der selbstständigen Lehrer sind nur begünstigt, sofern sie unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck (vgl. hierzu bereits Rz. 28 ff.) dienen. Dies ist dann der Fall, wenn dieser gerade durch die jeweils infrage stehende Leistung erfüllt wird (BFH vom 26.10.1989, V R 25/84, BStBl II 1990, 98). Die jeweilige Leistung muss den Schul- und Bildungszweck nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (vgl. BFH vom 21.03.2007, Az: V R 28/04, BStBl II 2010, 999 und vom 03.05.1989, Az: V R 83/84, BStBl II 1989, 815). Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist es ausreichend, dass die darin bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen. Es ist für § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG unerheblich, wem gegenüber sich der Unternehmer zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. Stellt der Unternehmer i. R. d. Erteilung des Unterrichts Lehrkräfte oder für den Unterricht geeignete Räume zur Verfügung, fallen auch diese Leistungen unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (vgl. BFH vom 10.06.1999, V R 84/98, BStBl II 1999, 578; Abschn. 4.21.4. Abs. 1 S. 1 ff. UStAE). Unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient auch die entgeltliche Gestellung von Lehrern von begünstigten Bildungseinrichtungen untereinander (vgl. EuGH vom 14.06.2007, Rs. C-434/05, Horizon College, UR 2007, 587).
Im Rahmen des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist es dagegen schädlich, wenn der Dozent seine Leistungen gegenüber einer anderen Bildungseinrichtung und nicht direkt gegenüber den Teilnehmern erbringt (vgl. Rz. 48 ff.).
Rz. 64
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Auf die Ziele der Personen, die die Einrichtungen besuchen, kommt es nicht an. Unerheblich ist es deshalb, ob sich die Personen, an die sich die Leistungen der Einrichtung richten, tatsächlich auf einen Beruf oder eine Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vorbereiten (BFH vom 03.05.1989, V R 83/84, BStBl II 1989, 815). Entscheidend sind vielmehr die Arten der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die den Unterricht tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchen oder später tatsächlich den entsprechenden Beruf ergreifen (vgl. BFH vom 24.01.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267; Abschn. 4.21.4. Abs. 1 S. 5 ff. UStAE).
Rz. 65
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Für die Annahme eines Schul- und Bildungszwecks ist es entscheidend, ob
- vergleichbare Leistungen in Schulen erbracht werden und
- ob die Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung dienen.
Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass eine Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet, kann ein Indiz dafür sein, dass Leistungen, die tatsächlich dem Anforderungsprofil der Bescheinigung entsprechen, nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung haben, sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte vorliegen (vgl. Abschn. 4.21.5. Abs. 2 S. 4 UStAE sowie Rz. 21). Solche gegenteiligen Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich zum Beispiel aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung der Unterrichtsleistung ergeben. Unterrichtsleistungen, die von ihrer Zielsetzung auf reine Freizeitgestaltung gerichtet sind, sind von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ausgeschlossen (vgl. BFH vom 24.01.2008, V R 3/05, BStBl II 2012, 267).
Rz. 66
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Die Lieferungen von Lehr- und Lernmaterial dienen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck. Sie sind nur insoweit steuerfrei, als es sich um Nebenleistungen handelt. Eine Nebenleistung liegt in Fällen vor, in denen das den Lehrgangsteilnehmern überlassene Lehr- und Lernmaterial inhaltlich den Unterricht ergänzt, zum Einsatz im Unterricht bestimmt ist, von der Schule oder der Bildungseinrichtung oder dem Lehrer für diese Zwecke selbst entworfen worden ist und bei Dritten nicht bezogen werden kann (vgl. BFH vom 12.12.1985, V R 15/80, BStBl II 1986, 499; Abschn. 4.21.4. Abs. 2 UStAE).
Rz. 67
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Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen dem Schul- und Bildungszweck im Regelfall nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar (BFH vom 17.03.1981, VIII R 149/76, BStBl II 1981, 746). Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.4. Abs. 3 UStAE).